BFH: Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nach § 4 Nr. 21 Buchst. a DBuchst. bb UStG als rückwirkender Grundlagenbescheid - Grundsatz der Rechtssicherheit

Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO - Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung

1. Bei der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG handelt es sich um einen Grundlagenbescheid i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

2. Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG kann Rückwirkung zukommen, ohne dass dem der Grundsatz der Rechtssicherheit entgegensteht.

BFH-Urteil vom 20.8.2009, V R 25/08 = SIS 09 33 07

UStG 1980 § 4 Nr. 21
Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j
AO § 175

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 17.7.2008, 16 K 207/07 (EFG 2008 S. 1933 = SIS 09 01 01)

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war u.a. als selbständiger Musiklehrer an der Musikschule H e.V. (Musikschule) tätig. Er reichte für das Streitjahr 2004 eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung ein, aus der sich eine Umsatzsteuer von 0 € ergab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht und setzte mit Bescheid vom 19.9.2005 Umsatzsteuer fest, da die Leistungen des Klägers mangels Bescheinigung nicht steuerfrei seien. Den hiergegen zunächst eingelegten Einspruch nahm der Kläger zurück. Mit Schreiben vom 27.2.2006 beantragte der Kläger, den Umsatzsteuerbescheid vom 19.9.2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern, da seine Unterrichtsleistungen an der Musikschule steuerfrei seien. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 8.3.2006 ab, da keine Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) vorliege und die Voraussetzungen des § 173 AO nicht erfüllt seien. Hiergegen legte der Kläger erfolglos Einspruch ein.

Während des Einspruchsverfahrens bescheinigte das Niedersächsische Ministerium für Wissenschaft und Kultur (MWK) zum einen mit Bescheid vom 27.7.2006, dass die Musikschule gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG unter anderem mit dem Erteilen von Musikunterricht in den Kursen Instrumentenkarussell, Bariton, Posaune, Tenorhorn, Trompete, Tuba, Bläserklassen ab der Unterstufe (Anfänger) durch den Kläger auf einen Beruf (Aufnahmeprüfung an einer Fachhochschule für Musik) oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung (Abitur) ordnungsgemäß vorbereite. Die Bescheinigung wurde mit Wirkung ab dem 1.9.2001 zur Vorlage beim FA erteilt. Am gleichen Tag bescheinigte das Niedersächsische MWK zum anderen mit Wirkung ab 1.1.2001, dass der vom Kläger als selbständiger Musiklehrer erteilte Musikunterricht in den Kursen Bariton, Posaune, Tenorhorn, Trompete, Tuba ab der Unterstufe (Anfänger) geeignet sei, seine Schüler und Vertragspartner i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG auf einen Beruf (Aufnahmeprüfung an einer Fachhochschule für Musik) oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung (Abitur) ordnungsgemäß vorzubereiten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (veröffentlicht in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2008, 1933). Materiell-rechtlich seien die Leistungen, die der Kläger an die Musikschule erbracht habe, aufgrund der Bescheinigung des Niedersächsischen MWK vom 27.7.2006 nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei. Der Kläger habe als selbständiger Lehrer mit seinen Kursen in den Fächern Bariton, Posaune, Tenorhorn, Trompete, Tuba unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der Musikschule dienenden Unterricht erteilt. Das Niedersächsische MWK habe u.a. für das Streitjahr 2004 bescheinigt, dass der Kläger mit seiner selbständigen Unterrichtstätigkeit an der Musikschule ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereite. Der bestandskräftige Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 19.9.2005 sei nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzuheben. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG setze für die Steuerfreiheit der Umsätze die Erteilung einer Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde über die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf voraus. Diese Bescheinigung binde im Umfang der durch diese Vorschrift geregelten Aussage die Finanzbehörden. Die Bescheinigung stelle im Umfang ihrer Bindungswirkung einen Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO dar. Zwar sei die Bescheinigung der Landesbehörde nur ein Tatbestandsmerkmal des § 4 Nr. 21 UStG. Daneben habe die Finanzbehörde in eigener Zuständigkeit zu prüfen, ob die fragliche Einrichtung allgemeinbildend oder berufsbildend sei. Liege keine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung vor, sei der Steuerbescheid trotz Vorlage einer Bescheinigung der Landesbehörde nicht zu ändern. Unzutreffend sei entgegen der Auffassung des FA, dass eine Änderung des Steuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur in Betracht komme, wenn der Grundlagenbescheid Bindungswirkung hinsichtlich sämtlicher Tatbestandsmerkmale der Steuerbefreiungsvorschrift entfalte. Diese einschränkende Auslegung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO finde in dessen Wortlaut keinen Anhalt. Dass aufgrund der Neuregelung in § 175 Abs. 2 Satz 2 AO eine Änderung aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht komme, sei somit unerheblich.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides sei nicht möglich. Zwar sei in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vorgesehen, dass die zuständige Landesbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf bescheinige. Diese Bescheinigung binde insoweit auch die Finanzbehörden. Ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit im Übrigen vorlägen - insbesondere, ob es sich um eine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung handele -, entscheide die Finanzbehörde jedoch in eigener Zuständigkeit. Grundlagenbescheide seien nach der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 AO alle Feststellungsbescheide, Steuerbescheide und alle anderen Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend seien. Bindungswirkung habe ein Verwaltungsakt aber nur, wenn die Bindungswirkung durch Gesetz ausdrücklich angeordnet sei. Bloße Zuständigkeitsvorschriften oder die allgemeine Verpflichtung der Behörden, die von anderen Verwaltungsbehörden erlassenen Verwaltungsakte zu beachten, reichten für die Annahme eines Grundlagenbescheids nicht aus. Im Streitfall komme der maßgeblichen Bescheinigung nur insoweit Grundlagencharakter zu, als die Finanzbehörden an die Feststellung gebunden seien, dass eine Einrichtung auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereite. Eine weiter gehende Bindungswirkung, die eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zuließe, komme der Bescheinigung nicht zu.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Umsatzsteuerbescheid 2004 sei gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, da es sich bei der Bescheinigung des Niedersächsischen MWK um einen Grundlagenbescheid handele. Auch Bescheide anderer Behörden, die keine Finanzbehörden seien, könnten Grundlagenbescheide sein, wie die Rechtsprechung zu Schwerbehindertenausweisen zeige. Da die Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG Tatbestandsmerkmal für die Umsatzsteuerbefreiung sei, komme der Bescheinigung rechtliche Außenwirkung zu.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Leistungen des Klägers sind nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei und der bestandskräftige Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 19.9.2005 war nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, weil es sich bei der Bescheinigung des Niedersächsischen MWK vom 27.7.2006 um einen Grundlagenbescheid handelte.

1. Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 21 UStG

"a) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein bildender oder berufsbildender Einrichtungen,

aa) wenn sie als Ersatzschulen gemäß Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind oder
bb) wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten,

b) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer

aa) an Hochschulen im Sinne der §§ 1 und 70 des Hochschulrahmengesetzes und öffentlichen allgemein bildenden oder berufsbildenden Schulen oder
bb) an privaten Schulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des Buchstabens a erfüllen;".

Die Vorschrift beruhte im Streitjahr 2004 gemeinschaftsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Steuerfrei waren danach

"i) die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;

j) den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht".

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Steuerfreiheit der durch den Kläger erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG bejaht.

a) Der Kläger erbrachte als selbständiger Lehrer unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen im Sinne des Einleitungssatzes von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG. Nach den Feststellungen des FG unterrichte der Kläger als selbständiger Lehrer Kurse in unterschiedlichen Instrumentenfächern. Es handelte sich hierbei - wie das FG zutreffend entschieden hat - um unmittelbar den Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistungen, da der Musikunterricht ein geistiges Gut vermittelt, das Gegenstand der Allgemeinbildung ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.5.1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II. 2. d). Es kommt im Übrigen nicht darauf an, ob die jeweilige Unterrichtsleistung auf eine Berufsausbildung oder Prüfung vorbereitet (BFH-Urteile in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II. 2. d, und vom 10.1.2008 V R 52/06, BFHE 221, 295, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2008, 276, unter II. 2. a aa; vgl. auch Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 14.6.2007 Rs. C-434/05, Horizon College, Slg. 2007, I-4793, BFH/NV Beilage 2007, 389, UR 2007, 587 Rn. 26).

b) Der Kläger war auch - wie von § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG vorausgesetzt - an einer privaten Schule tätig, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erfüllt. Zwar ergibt sich dies entgegen dem FG-Urteil nicht aus der durch das Niedersächsische MWK für den Kläger selbst erteilten Bescheinigung vom 27.7.2006. Nach der durch das Niedersächsische MWK darüber hinaus für die Musikschule selbst erteilten Bescheinigung vom gleichen Tag bereitete jedoch auch die Musikschule mit ihrem Musikunterricht in den in der Bescheinigung aufgeführten Kursen (wie sie vom Kläger durchgeführt worden sind) auf die Aufnahmeprüfung bei Musikfachhochschulen und die Abiturprüfung vor, so dass es sich bei der Musikschule um eine berufs- und prüfungsvorbereitende Einrichtung handelte, die aufgrund dieser Leistungen weiter auch als allgemeinbildend und berufsbildend anzusehen ist.

3. Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass der bestandskräftige Umsatzsteuerbescheid auch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der Bescheinigung zu ändern war. Danach ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

a) Der Umsatzsteuerjahresbescheid vom 19.9.2005 war bestandskräftig, da der Kläger den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch zurückgenommen hatte.

b) Der Bescheid stand nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Der Kläger hatte für das Streitjahr eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgegeben, aus der sich eine Steuerschuld von 0 € ergab. Zwar stand diese Steueranmeldung nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, da sie weder zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer noch zu einer Steuervergütung führte (§ 168 Satz 2 AO). Bei dem durch das FA erlassenen Umsatzsteuerbescheid vom 19.9.2005 handelte es sich daher nicht um einen Erstbescheid, sondern um einen auf § 164 Abs. 2 Satz 1 AO gestützten Änderungsbescheid. Da der Steuerbescheid vom 19.9.2005 keinen Vorbehalt der Nachprüfung enthielt, galt jedoch der Vorbehalt der Nachprüfung als aufgehoben. Ein Steuerbescheid ist nur dann wirksam unter Vorbehalt gestellt, wenn die Kennzeichnung des Vorbehalts für den Steuerpflichtigen eindeutig erkennbar ist (z.B. BFH-Urteile vom 2.12.1999 V R 19/99, BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284; vom 15.3.2007 III R 57/06, BFH/NV 2007, 1461). Denn der kraft Gesetzes für eine Steueranmeldung geltende Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn das FA nach Eingang der Steuererklärung erstmals einen Steuerbescheid ohne Nachprüfungsvorbehalt erlässt (BFH-Urteil in BFHE 190, 288, BStBl II 2000, 284).

c) Wie das FG zutreffend entschieden hat, handelt es sich bei der Bescheinigung des Niedersächsischen MWK um einen Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, der Grundlage für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist.

aa) Die AO definiert in § 171 Abs. 10 AO den Grundlagenbescheid als einen Verwaltungsakt, der für die Festsetzung einer Steuer bindend ist, ohne die Voraussetzungen der Bindungswirkung näher zu bestimmen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Annahme einer Bindungswirkung grundsätzlich eine gesetzliche Regelung erforderlich. Ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung hat der BFH einen Grundlagenbescheid nur dort für möglich gehalten, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag (BFH-Entscheidungen vom 10.6.1988 III R 232/84, BFHE 154, 68, BStBl II 1988, 981; vom 11.4.2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; s. auch Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 171 Rz 102; Kruse in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 90). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Über die in § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG aufgeführte Voraussetzung der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung hat nicht das FA, sondern die zuständige Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu entscheiden. Die Bescheinigung der Landesbehörde ist dabei für das FA bindend und der Nachprüfung durch das FG entzogen (BFH-Urteil in BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, erster Leitsatz). Die durch die zuständige Landesbehörde zu erteilende Bescheinigung ist daher ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO (noch offen gelassen durch BFH-Urteil in BFHE 221, 295, UR 2008, 276, unter II. 3.).

bb) Unerheblich ist entgegen der Auffassung des FA, dass im Bescheinigungsverfahren nur über eine, nicht aber über alle Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG zu entscheiden ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH steht es dem Vorliegen eines Grundlagenbescheides i.S. von § 171 Abs. 10 AO nicht entgegen, dass sich die verbindlichen Feststellungen auf einzelne Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Vorschrift beschränken (BFH-Urteile vom 15.10.1996 IX R 47/92, BFHE 181, 312, BStBl II 1997, 176, unter 1. b zur Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 82i Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, und vom 21.8.2001 IX R 20/99, BFHE 196, 191, BStBl II 2003, 910, unter II. 1. b zur Bindungswirkung der Bescheinigung nach § 7h Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes). Dass im Bescheinigungsverfahren nach § 4 Nr. 21 UStG nicht über alle Voraussetzungen der Steuerfreiheit zu entscheiden ist, spielt daher für das Vorliegen eines Grundlagenbescheides keine Rolle.

d) Der Korrektur des bestandskräftigen Steuerbescheides steht auch nicht § 175 Abs. 2 Satz 2 UStG entgegen. Danach gilt die nachträgliche Erteilung oder Vorlage einer Bescheinigung nicht als rückwirkendes Ereignis. Die Regelung bezieht sich nur auf die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (Änderung bei rückwirkendem Ereignis), nicht aber auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (Änderung bei Grundlagenbescheid) und betrifft daher nur Bescheinigungen, denen nicht der Charakter eines durch eine Behörde erlassenen Grundlagenbescheides (§ 171 Abs. 10 AO) zukommt.

4. Die Rückwirkung, die sich aus der im Streitfall erst nach Entstehen des Steueranspruchs (§ 13 UStG) erteilten Bescheinigung ergibt, verstößt entgegen der vom Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) geäußerten Bedenken (BVerwG-Urteil vom 11.10.2006, 10 C 4/06, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 714, BFH/NV Beilage 2007, 325, unter 2.) nicht gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit. Dieser gebietet zwar, dass der Unternehmer in der Lage sein muss, den Umfang der ihm damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. EuGH-Urteile vom 15.12.1987 326/85, NL/Kommission, Slg. 1987, 5091 Rn. 24, und vom 29.4.2004 C-17/01, Sudholz, Slg. 2004, I-4243 Rn. 34). § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG entspricht jedoch den sich hieraus ergebenden Erfordernissen, da sich aus der Vorschrift klar und eindeutig ergibt, dass die Steuerfreiheit eine berufs- oder prüfungsvorbereitende Einrichtung voraussetzt und dies durch die zuständige Landesbehörde zu bescheinigen ist. Erfolgt die somit maßgebliche Beurteilung durch die Landesbehörde und dementsprechend die Erteilung der Bescheinigung erst nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung, verstößt dies ebenso wenig gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit wie die - außerhalb des gesonderten Bescheinigungsverfahrens - durch das FA z.B. im Rahmen einer Außenprüfung erst nach der Steuerentstehung vorgenommene Prüfung anderer Voraussetzungen der Steuerfreiheit.