BFH: Überlassung gefährlicher Abfälle zur Entsorgung kein tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe

Übernimmt ein Unternehmer gefährlichen Abfall zum ausschließlichen Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislauf­wirtschaftsgesetzes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Re­generierung von Abfällen, liegt lediglich eine vom Unternehmer erbrachte Ent­sorgungsdienstleistung vor. Die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes kommt mangels Lieferung des gefährlichen Abfalls an den Unternehmer nicht in Betracht. Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer ei­nen möglichen Verkaufspreis von Stoffen, die er durch die spätere Verwertung des gefährlichen Abfalls gewinnen und wieder verkaufen kann, kalkulatorisch als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt.

UStG § 3 Abs. 1, Abs. 9, Abs. 12 Satz 2, § 10 Abs. 2 Satz 2
MwStSystRL Art. 14 Abs. 1
KrWG § 3, § 7, § 22

BFH-Urteil vom 18.04.2024 ‑ V R 7/22 (veröffentlicht am 29.8.2024)

Vorinstanz: FG München vom 27.04.2022 ‑ 3 K 843/19

Den Preis für die Entsorgung der gefährlichen Abfälle bestimmte die Klägerin anhand des Grades der Verunreinigung, der in ihrem Betrieb erst nach dem Erhalt der verunreinigten Chemikalien durch eine Analyse festgestellt wurde. Der Entsorgungspreis variierte außerdem nach der Verwendungsart der Che­mikalien im jeweiligen Betrieb des Kunden, die ebenfalls auf den Umfang der Verunreinigung schließen ließ.

Nach Auffassung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) stellte die Entsorgung der verunreinigten Chemikalien einen tauschähnlichen Umsatz dar. Die Klägerin erhalte für ihre Entsorgungsleistung neben dem ver­einbarten Entsorgungspreis als Gegenleistung eine Lieferung. Liefergegenstand seien die verunreinigten Chemikalien, die die Klägerin von ihren Kunden erhal­te. Daher erhöhe der Wert der verunreinigten Chemikalien die Bemessungs­grundlage für die von der Klägerin erbrachten Entsorgungsleistung.

Gegen die Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 2018, die einer Steuerfest­setzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 Satz 1 der Abgabenordnung), legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, entgegen ihrer Rechtsauffassung bezüglich der Chemikalienentsor­gungen in der Voranmeldung tauschähnliche Umsätze mit Baraufgabe zum Regelsteuersatz erklärt zu haben. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchs­entscheidung als unbegründet zurück.

Nach Erhebung der Klage zum Finanzgericht (FG) erließ das FA einen Umsatz­steuerjahresbescheid für das Streitjahr, der nach § 68 Satz 1 der Finanzge­richtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens wurde. Die Bemes­sungsgrundlage für die angenommenen Lieferungen der verunreinigten Chemi­kalien setzte das FA im Umsatzsteuerjahresbescheid 2018 auf Grundlage einer von der Klägerin vorgenommenen Berechnung des Wertes der verunreinigten Chemikalien an; daraus ergab sich eine zusätzliche Steuerschuld in Höhe von … €.

Das FG wies die Klage ab. Der Wert der verunreinigten Chemikalien zum Zeit­punkt der Übernahme erhöhe im Rahmen tauschähnlicher Umsätze mit Bar­aufgabe die Bemessungsgrundlage für die Entsorgungsleistungen der Klägerin. Im Streitfall erbringe die Klägerin im Bereich der Abfallentsorgung gegenüber ihren Kunden entgeltliche sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Kunden führten zudem mit der Übergabe der verunreinigten Chemikalien Lieferungen an die Klägerin aus, da es sich bei diesen Chemikalien um werthaltige Abfälle handele. Werthaltiger Abfall sei ge­geben, wenn nach den übereinstimmenden Vorstellungen der Vertragspartner der überlassene Abfall im Zeitpunkt der Übergabe einen Wert aufweise. Bei Vertragsschluss bestehe zwischen den Kunden und der Klägerin zwar Einigkeit darüber, dass die Barvergütung der hinreichende Gegenwert für die verein­barte Entsorgungsleistung sei; insbesondere richte sich das überwiegende Kundeninteresse darauf, sich des gefährlichen Abfalls ordnungsgemäß zu ent­ledigen. Die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin bestehe aber neben der Abfallentsorgung auch im Recycling und anschließendem Verkauf der wieder nutzbaren Chemikalien. Der Preiskalkulation sei für den Kunden ersichtlich zu entnehmen, dass die Klägerin die Entsorgungskosten für die in den überlasse­nen Chemikalien enthaltenen Verschmutzungen umlege. Zudem sei das Recyc­ling für die Kunden erkennbar, da die Klägerin mit ihrem umweltschonenden Konzept der nachhaltigen Chemikalienrückgewinnung werbe. Die erst nach der Übernahme erfolgte Feststellung der Werthaltigkeit der verunreinigten Chemi­kalien sei den betriebsinternen Abläufen der Klägerin geschuldet. Im Übrigen sei der Klägerin aufgrund ihrer langjährigen Erfahrung in der Branche bekannt gewesen, wie hoch der Anteil der zur Aufbereitung geeigneten Chemikalien aus den empfangenen verunreinigten Chemikalien sei. Der Wert des Abfalls werde nach der Preiskalkulation mit den nach Verschmutzungsgrad gestaffel­ten Entsorgungspreisen auch Inhalt der Vereinbarung zwischen den Beteilig­ten. Sofern insoweit eine übereinstimmende Vorstellung der Klägerin und ihrer Kunden fehle, ergebe sich kein anderes Ergebnis, da eine übereinstimmende Vorstellung weder ein Tatbestandsmerkmal des Umsatzsteuergesetzes noch der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) sei und auch der Gerichtshof der Euro­päischen Union (EuGH) darauf abstelle, dass der Erwerber (hier: die Klägerin) der Lieferung des Abfalls einen Wert beimesse, den er bei der Festlegung des Preises, zu dem er die Erbringung seiner Dienstleistung (Entsorgung) anbiete, berücksichtige. Die betragsmäßige Festlegung des Wertes des tauschähnlichen Umsatzes sei im Streitfall zwischen den Beteiligten unstreitig und es seien kei­ne Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass dieser Ansatz wesentlich zu hoch oder zu niedrig sei.

Mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision macht die Klägerin geltend, die Entscheidung des EuGH, dass nicht der objektive (ge­meine) Wert des als Gegenleistung bezogenen Umsatzes, sondern dessen sub­jektiver Wert aus der Sicht des leistenden Unternehmers als Bemessungs­grundlage anzusetzen sei, sei zu Fällen ergangen, in denen der objektive Wert mangels zuverlässig ermittelbaren Marktwertes nicht oder nur schwer zu er­mitteln gewesen sei. Es handele sich insoweit um einzelfallbezogene Rechts­ausführungen. Auch die Finanzverwaltung gehe in Abschn. 10.5 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) davon aus, dass nach der über­einstimmenden Vorstellung der Vertragsparteien ein werthaltiger Abfall vorlie­gen müsse. Zum maßgeblichen Zeitpunkt der Übergabe der verunreinigten Chemikalien hätten diese aber keinen Verwendungszweck mehr für den Kun­den und könnten ‑‑auch von der Klägerin‑‑ nicht (weiter)verkauft werden, sondern müssten der Entsorgung zugeführt werden. Dies ergebe sich auch da­raus, dass kein Kunde der Klägerin mit Rechnung über die verunreinigten Chemikalien abrechne. Die Werthaltigkeit bestimme sich zudem nicht nach den einzelnen Inhaltsstoffen, entscheidend sei vielmehr der Wert des Abfallge­mischs. Aus den gestaffelten Entsorgungspreisen könne nicht auf die Werthal­tigkeit des Abfallgemischs geschlossen werden. Die Staffelung spiegele die er­höhten Entsorgungskosten bei höherem Verschmutzungsgrad wider. Der even­tuell vorhandene Wert trete erst nach der Aufbereitung in Erscheinung. Inso­weit unterscheide sich der Streitfall von dem Sachverhalt im EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 ‑ C‑410/17, EU:C:2019:12, in dem der Abfall einen positiven Marktwert gehabt habe, unmittelbar ‑‑gegebenenfalls nach Säubern und Sor­tieren des Materials‑‑ hätte weiterverkauft werden können und direkt in den Produktionsprozess ‑‑beispielsweise als Rohstoff‑‑ hätte einfließen können. Es stelle sich die Frage, ob durch das umweltschonende Konzept und der Wer­bung einer nachhaltigen Chemikalienrückgewinnung automatisch auf eine Werthaltigkeit im Zeitpunkt der Hingabe geschlossen werden könne. Dies wür­de dazu führen, dass jeder Abfall, der in irgendeiner Form wieder verarbeitet würde, werthaltig sei. Nicht zuletzt ergäben sich in Bezug auf die Bemes­sungsgrundlage erhebliche Schwierigkeiten der Wertermittlung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzung 2018 vom 27.01.2022 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hält die angefochtene Entscheidung für zutreffend.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Übernimmt ein Un­ternehmer gefährlichen Abfall zum ausschließlichen Zweck der gesetzlich an­geordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgeset­zes genannten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen, liegt lediglich eine vom Unternehmer erbrachte Entsorgungs­dienstleistung vor. Die Annahme eines tauschähnlichen Umsatzes kommt ent­gegen dem Urteil des FG mangels Lieferung des gefährlichen Abfalls an den Unternehmer nicht in Betracht. Hieran ändert sich auch nichts dadurch, dass der Unternehmer einen möglichen Verkaufspreis von Stoffen, die er durch die spätere Verwertung des gefährlichen Abfalls gewinnen und wieder verkaufen kann, kalkulatorisch als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt.

1. Entgeltliche Leistungen sind steuerbar und können auch in Form eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes vorliegen.

a) Steuerbar sind gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtliche Grundlage der Steuerbarkeit sind Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL, wonach Lieferungen und Dienstleis­tungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats ge­gen Entgelt erbringt, dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen.

Die sich hieraus ergebende Steuerbarkeit setzt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) voraus, dass zwischen dem Unter­nehmer und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt begründet, so dass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (z.B. EuGH-Urteil Meo ‑ Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 ‑ C‑295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 ‑ V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16).

b) Besteht das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung, liegt gemäß § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG ein Tausch vor. Besteht das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, ist ein tauschähnlicher Umsatz gegeben (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Beim Tausch und beim tausch­ähnlichen Umsatz gilt gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG der Wert jedes Umsat­zes als Entgelt für den anderen Umsatz. Zwar fehlt es an einer derartigen Re­gelung im Unionsrecht. Auch unionsrechtlich sind aber Gegenleistungen in Form von Geldzahlungen und in Form von Sachleistungen gleich zu behandeln, wobei es genügt, dass die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden kann (EuGH-Urteile Goldsmiths vom 03.07.1997 ‑ C‑330/95, EU:C:1997:339, Rz 23; Orfey Balgaria vom 19.12.2012 ‑ C‑549/11, EU:C:2012:832, Rz 35 und 44; A vom 10.01.2019 ‑ C‑410/17, EU:C:2019:12, Rz 35; vgl. auch EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 ‑ C‑528/19, EU:C:2020:712, Rz 44 f.). Daher kann die Gegenleistung für eine Dienstleis­tung in einer Lieferung bestehen und deren Bemessungsgrundlage im Sinne von Art. 73 MwStSystRL sein, wenn der ‑‑stets erforderliche‑‑ unmittelbare Zusammenhang zwischen der Dienstleistung und der Lieferung besteht und zudem der Wert der Lieferung in Geld ausgedrückt werden kann (vgl. EuGH-Urteile Naturally Yours Cosmetics vom 23.11.1988 ‑ 230/87, EU:C:1988:508, Rz 11, 12 und 16 und A vom 10.01.2019 ‑ C‑410/17, EU:C:2019:12, Rz 35 f.).

Dementsprechend handelt es sich dann um einen Tausch oder einen tausch­ähnlichen Umsatz, wenn sich zwei entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegenüberstehen, die lediglich durch die Modalität der Ent­geltvereinbarung miteinander verknüpft sind (vgl. BFH-Urteile vom 06.12.2007 ‑ V R 42/06, BFHE 221, 74, BStBl II 2009, 493, Rz 19; vom 15.04.2010 ‑ V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 23 und vom 11.07.2012 ‑ XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 21). Auf die­ser Grundlage handelt es sich nach § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG auch dann um ei­nen tauschähnlichen Umsatz, wenn dieser als tauschähnlicher Umsatz mit Baraufgabe mit einer Barzahlung verbunden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31.07.2008 ‑ V R 74/05, BFH/NV 2009, 226, unter II.2.a).

2. Der tauschähnliche Umsatz mit Baraufgabe setzt auf der vorstehenden Grundlage voraus, dass sonstige Leistungen, wie sie von der Klägerin erbracht wurden, nicht nur durch eine Geldzahlung, sondern zusätzlich durch eine Liefe­rung oder sonstige Leistung vergütet werden. Hieran fehlt es entgegen dem Urteil des FG. Die Kunden der Klägerin haben unstreitig keine sonstigen Leis­tungen an die Klägerin erbracht. Ebenso fehlt es an einer von den Kunden an die Klägerin ausgeführten Lieferung, die als Entgelt für die Entsorgungsleis­tung der Klägerin in Betracht kommen könnte.

a) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unterneh­mer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Unionsrechtliche Grundlage für diese Verschaffung der Verfügungsmacht nach § 3 Abs. 1 UStG ist Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von Gegenstän­den gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über ei­nen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung bezieht sich der Begriff "Lieferung von Gegenständen" nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwend­bare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei er­mächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH-Urteil Eon Aset Menidjmunt vom 16.02.2012 ‑ C‑118/11, EU:C:2012:97, Rz 39). Die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, beinhaltet, dass die Partei, auf die diese Befähigung übertragen wird, die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen (EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 ‑ C‑401/18, EU:C:2020:295, Rz 40). Das sich hieraus ergebende Erfordernis der Verschaffung eigentümerähnlicher Verfügungs­macht legt der BFH der Auslegung von § 3 Abs. 1 UStG zugrunde (BFH-Urteile vom 25.11.2015 ‑ V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 16; vom 16.11.2016 ‑ V R 35/16, BFH/NV 2017, 768, Rz 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.04.2008 ‑ XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909, unter II.2.a).

b) Das FG ist vorliegend rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die verun­reinigten Chemikalien allein deshalb geliefert worden seien, weil sie werthalti­ge Abfälle darstellten und ihr Wert nach dem Inhalt der Vereinbarungen zwi­schen den Beteiligten die Höhe des Entgelts der Entsorgung bestimmt hätte. Vielmehr kam der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin zur Ent­sorgung keine eigenständige Bedeutung zu. Eine Lieferung sollte mit der Übergabe der gefährlichen Abfälle nach dem zwischen der Klägerin und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnis gerade nicht erfolgen.

aa) Das FG hat verkannt, dass die Übergabe der verunreinigten Chemikalien nur zum Zweck der Entsorgung nach dem Verwertungsverfahren … entspre­chend der Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes erfolgte und erfolgen musste.

(1) Das der Leistungserbringung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger war ausschließlich auf die Er­bringung einer Entsorgungsleistung, nicht aber auch auf eine Lieferung an die Klägerin gerichtet. Die Übergabe der gefährlichen Abfälle ‑‑hier der verunrei­nigten Chemikalien‑‑ ausschließlich zum Zweck der gesetzlich angeordneten Entsorgung nach einem in Anlage 2 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes genann­ten Verwertungsverfahren zur Rückgewinnung/Regenerierung von Abfällen stellte lediglich eine untergeordnete Handlung zum Erhalt der Entsorgungsleis­tung dar, da sie notwendig war, um die Entsorgungsleistung durchführen zu können. Eine eigenständige Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG (Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL) ist in der Übergabe des gefährlichen Abfalls nach Maßga­be des zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses nicht zu sehen.

(2) Die Kunden konnten die gefährlichen Abfälle in ihrem Betrieb nicht mehr nutzen und waren deshalb als Erzeuger und Besitzer der Abfälle verpflichtet, sich ihrer zu entledigen sowie sie ordnungsgemäß zu verwerten (§ 7 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 4, Abs. 8 Nr. 1 und Abs. 9 KrWG). Zudem hatte die ‑‑nach dem Stand der Technik mögliche‑‑ Verwertung nach dem Verwertungs­verfahren … Vorrang vor der Beseitigung durch Verbrennung der gefährli­chen Abfälle (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 5 KrWG). Mit der danach zwingenden Verwertung nach dem Verwertungsverfahren … durften die Kunden gemäß § 22 Satz 1 KrWG Dritte beauftragen. Ihre Verantwortung für die ordnungsgemäße Verwertung blieb ‑‑entgegen der auch insoweit unzu­treffenden Annahme des FG‑‑ nach § 22 Satz 2 KrWG jedoch von der Be­auftragung unberührt und solange bestehen, bis die Entsorgung endgültig und ordnungsgemäß abgeschlossen war.

(3) Die Klägerin als zertifizierter Entsorgungsfachbetrieb schuldete somit einen Leistungserfolg im Sinne eines Werkvertrages (§ 631 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und erhielt die gefährlichen Abfälle gerade nicht zur freien Ver­fügung. Denn solange die Entsorgung nicht ordnungsgemäß durchgeführt war, blieben die Kunden zur ordnungsgemäßen Entsorgung der gefährlichen Abfälle verpflichtet. Ausschließlich von dieser Verpflichtung wollten sich die Kunden befreien und ausschließlich zur Erreichung dieses Zweckes übergaben sie die gefährlichen Abfälle der Klägerin. Ohne die Übergabe der gefährlichen Abfälle hätte die Klägerin den geschuldeten Leistungserfolg nicht herbeiführen kön­nen, so dass der Übergabe nach dem Willen der Beteiligten keine eigenständi­ge Bedeutung zukam.

(4) Daran änderte auch die von der Klägerin vor der Aufbereitung vorgenom­mene Vermischung mit gefährlichen Abfällen gleicher Art nichts (§ 3 Abs. 8, § 9 KrWG). Durch diese Vermischung wurden nicht etwa andere Abfälle er­zeugt, was zum Erlöschen der Entsorgungspflicht der Kunden geführt hätte. Denn die Mischung bewirkte keine Veränderung der Natur oder der Zusam­mensetzung der Abfälle (vgl. § 9 Abs. 1 und 2 KrWG …; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ‑‑BVerwG‑‑ vom 28.06.2007 ‑ 7 C 5.07, BVerwGE 129, 93, Rz 22 und BVerwG-Beschluss vom 14.04.2014 ‑ 7 B 26.13, Die Öffentliche Verwaltung 2014, 761, Rz 10).

(5) Gegen die Annahme einer Lieferung der gefährlichen Abfälle spricht zu­dem, dass es sich bei den gefährlichen Abfällen des Streitfalls nicht um markt­fähige Handelsware handelt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die gefährlichen Abfälle ‑‑wie im vorliegenden Fall‑‑ nur nach dem Verwertungsverfahren … entsorgt werden dürfen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 5, § 3 Abs. 23 Satz 2 KrWG). Ein Handel mit diesen Abfällen ist auf­grund der gegenüber den entsorgungspflichtigen Kunden und der nach dem Kreislaufwirtschaftsgesetz bestehenden Verpflichtung, die Abfälle zu entsor­gen, nicht möglich und zieht strafrechtliche Konsequenzen nach sich (§ 326 Abs. 1 des Strafgesetzbuches).

bb) Die Annahme des FG, die Klägerin habe den verunreinigten Chemikalien einen "gewissen Wert" beigemessen, weil sie daraus ‑‑nach einer Bearbei­tung‑‑ verkaufsfähige, gereinigte Chemikalien hergestellt und die verunreinig­ten Chemikalienreste als Rohstoff für die weitere Verarbeitung benötigt habe, rechtfertigt es nicht, eine Lieferung der gefährlichen Abfälle anzunehmen. Der für eine steuerbare Lieferung erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwi­schen Leistung und Entgelt kann nur durch ein auf eine Lieferung gerichtetes Rechtsverhältnis begründet werden, das im Streitfall gerade nicht vorliegt. Die Klägerin hat den möglichen Verkaufspreis der gereinigten Chemikalien lediglich im Rahmen ihrer eigenen Kalkulation als Preisnachlass zugunsten der Kunden berücksichtigt.

Im Übrigen richtet sich auch nach Auffassung der Finanzverwaltung der Wert der übernommenen Abfälle nicht nach den einzelnen Inhaltsstoffen des Abfalls. Vielmehr muss dem Abfall als solchem im Zeitpunkt der Überlassung ein Wert zukommen, so dass spätere Bearbeitungsschritte durch den Entsorger, zu de­nen auch die "Aufbereitung" gehört, bei der Wertermittlung außer Betracht zu lassen sind (vgl. Abschn. 3.16 Abs. 7 Satz 4 bis 6 UStAE).

cc) Die Kunden der Klägerin haben auch nicht an die Klägerin gereinigte Che­mikalien geliefert. Denn die Herstellung der gereinigten Chemikalien erfolgte allein durch die Klägerin, da sie die Entsorgung in Form der chemischen Aufbe­reitung auf ihr eigenes wirtschaftliches Risiko durchführte. So hat sie die Risi­ken für die Lagerung der verunreinigten Chemikalien sowie für die Durchfüh­rung der chemischen Prozesse selbst getragen. Weiter war es nach den Fest­stellungen des FG nicht ausgeschlossen, dass keine verkäuflichen Chemikalien bei der Aufbereitung gewonnen werden konnten. Zudem ist erst nach erfolg­reicher Aufbereitung die Abfalleigenschaft der übergebenen Chemikalien ent­fallen (§ 5 Abs. 1 KrWG) und ein für die Klägerin verkäufliches Wirtschaftsgut neu entstanden. Allein der Umstand, dass die Klägerin die gefährlichen Abfälle für die Kunden ordnungsgemäß entsorgt hat, führt somit nicht dazu, dass der Herstellungsprozess und damit die Gewinnung (wieder‑)verkäuflicher Wirt­schaftsgüter den Kunden zuzurechnen war. Aufgrund des erfolgreichen Ab­schlusses des Verwertungsverfahrens ist schließlich unerheblich, dass die Kun­den bis zum endgültigen Abschluss der ordnungsgemäßen Entsorgung gesetz­lich weiterhin selbst zur ordnungsgemäßen Entsorgung verpflichtet waren (§ 22 Satz 2 KrWG).

3. Es besteht kein Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung.

a) Entgegen der Auffassung des FG ist das EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 ‑ C‑410/17, EU:C:2019:12 für den Streitfall ohne Bedeutung. Das Urteil betrifft zwei Fallgestaltungen, bei denen ein Abbruchunternehmer Entsorgungsdienst­leistungen erbringt (zum einen Abbrucharbeiten, Abtransport und sachge­rechte Verwertung und zum anderen Demontage‑ und Entsorgungsarbeiten), wobei er im ersten Fall von seinem Kunden Metallschrott erwirbt, der im Ab­bruchabfall enthalten ist, während er im zweiten Fall verschiedenes Mobiliar erwirbt (EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 ‑ C‑410/17, EU:C:2019:12, Rz 15, 16 und 32, zur ersten Fallgestaltung und Rz 17, 18 und 50 zur zweiten Fallge­staltung).

Dass sich für beide Fallgestaltungen ein tauschähnlicher Umsatz ergibt (EuGH-Urteil A vom 10.01.2019 ‑ C‑410/17, EU:C:2019:12, Rz 48 und Rz 60), so dass Metallschrott und Mobiliar jeweils als Gegenleistung für die Entsorgungs­dienstleistung anzusehen sind, ist vorliegend unerheblich. Denn die Klägerin hat im Gegensatz hierzu an den verunreinigten Chemikalien nach Maßgabe des zwischen ihr und ihren Kunden zugrunde liegenden Rechtsverhältnisses keine eigentümerähnliche Verfügungsmacht erlangt, so dass es an einer diesbezügli­chen Lieferung an die Klägerin fehlt. Vielmehr sind der Klägerin die verunrei­nigten Chemikalien mit der ausdrücklichen Zweckbindung überlassen worden, diese entsprechend den gesetzlichen Regelungen für gefährliche Abfälle ord­nungsgemäß zu entsorgen, so dass der Übergabe der gefährlichen Abfälle an die Klägerin keine eigenständige Bedeutung zukam (s. oben II.2.b aa). Alle weiteren Tätigkeiten wie die Herstellung gereinigter und damit frei verwendba­rer und somit wiederverkäuflicher Chemikalien erfolgten auf ihr eigenes wirt­schaftliches Risiko (s. oben II.2.b cc). Ausschließlicher Zweck der Übergabe war es somit, dass die Kunden sich der ‑‑für sie nicht mehr nutzbaren‑‑ ge­fährlichen Abfälle entledigen und ihrer eigenen gesetzlichen Entsorgungspflicht nachkommen wollten. Dazu bedienten sich die Kunden der Klägerin als zertifi­ziertem Entsorgungsfachbetrieb.

b) Auch der Rechtsprechung des BFH zu der Frage, ob im Rahmen von Polier­arbeiten die Überlassung von beim Polieren anfallenden Materialabfall (BFH-Urteil vom 15.12.1988 ‑ V R 24/84, BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252) sowie im Rahmen von Metallarbeiten, für die der Auftraggeber das Material stellt, die Überlassung des nach Ausführung des Auftrags verbleibenden Metallschrotts (BFH-Urteil vom 11.02.1960 ‑ V 98/58 U, BFHE 70, 399, BStBl III 1960, 149) als Lieferungen des Auftraggebers an den Auftragnehmer anzusehen sind und damit zusätzliches Entgelt für die Leistung des Auftragnehmers darstellen, ist nichts Abweichendes zu entnehmen. Denn auch in diesen Fällen führt der Auf­tragnehmer eine Dienstleistung aus und erhält zusätzlich die Verfügungsmacht an den frei verkäuflichen, werthaltigen Metallabfällen.

4. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat rechtsfehlerhaft die Bemessungsgrund­lage für die von der Klägerin durch die Entsorgung gefährlicher Abfälle im Sin­ne des Kreislaufwirtschaftsgesetzes erbrachten sonstigen Leistungen um einen Wert für die gefährlichen Abfälle erhöht. Liegen aber keine Lieferungen an die Klägerin vor, ist das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.