BFH zur Umsatzbesteuerung der Wärmeabgabe aus einem Blockheizkraftwerk

1. Entstehen Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für entgeltli­che Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.
2. Müssen aufgrund einer unentgeltlichen Abgabe von Wärme aus einem Blockheizkraftwerk die Selbstkosten auf den Strom und die Wärme aufgeteilt werden, hat die Aufteilung im Regelfall nicht nach der erzeugten Menge an elektrischer und thermischer Energie (in kWh), sondern nach tatsächlichen oder ggf. fiktiven Umsätzen (Marktwerten) zu erfolgen (entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE).

UStG § 3 Abs. 1b, § 10 Abs. 4, § 15 Abs. 4
MwStSystRL Art. 74

BFH-Urteil vom 15.3.2022, V R 34/20; SIS 22 12 07 (veröffentlicht am 21.7.2022)

Vorinstanz: FG München vom 14.3.2019, 14 K 860/16 = SIS 20 20 79

I. Streitig ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Wärmeabgabe aus ei­ner Kraft-Wärme-Koppelungsanlage (KWK-Anlage) in den Jahren 2010 bis 2013 (Streitjahre).

Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.02.2001 wurde die AA Stromerzeugung GbR als sog. Innengesellschaft gegründet. Gesellschafter sind neben dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), AA, seine Ehefrau AB sowie sein Sohn AC. Die Gesellschaft wird vom Kläger, der laut Gesellschaftsvertrag die Geschäfte der Gesellschaft nach außen hin abwickelt, vertreten. Gegenstand des Unterneh­mens ist die Stromerzeugung aus Biomasse in einem Blockheizkraftwerk ohne Fremdbezug zur Verteilung. Die durch die Stromproduktion in dieser KWK-Anlage ebenfalls entstehende Abwärme wurde zum Teil auch zur Versorgung

• des privaten Wohnhauses,

• des von AA und AB betriebenen Hühnermaststalls (Hühnermaststall I),

• des von einer anderen GbR, an der der Kläger beteiligt war, betriebenen Hühnermaststalls (Hühnermaststall II),
• des Fermenters sowie
• des Wärmenetzes der Gemeinde D (Gemeinde) verwendet.

Der Kläger erhielt für den erzeugten Strom von seinem Stromnetzbetreiber neben der Mindestvergütung den sog. KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 des Geset­zes für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 21.07.2004 (EEG).

Am 31.07.2007 vereinbarten die Gemeinde und der Kläger in dem Vertrag über die Zurverfügungstellung und Abnahme von Wärme (nachfolgend: Ver­trag), dass der Kläger der Gemeinde zunächst für die Dauer von 20 Jahren Wärme durch die von ihm betriebene Biogasanlage für verschiedene Objekte (z.B. für das Rathaus, das Feuerwehrhaus, die Grundschule, den Kindergarten, das Pfarrheim, das Pfarrhaus, die Gastwirtschaft X, das Wohnhaus X und das Geschäftshaus Y) unentgeltlich zur Verfügung stellt, solange der Kläger die Möglichkeit hat, den KWK-Bonus gemäß dem zum Vertragszeitpunkt gültigen § 8 EEG zu erhalten. Für die dafür zu errichtende Infrastruktur und ggf. deren späteren Rückbau sollte die Gemeinde sorgen.

Tz. 4.2 des Vertrages lautete: "Sollte aufgrund gesetzlicher Regelungen eine unentgeltliche Zurverfügungstellung der Wärme nicht möglich oder der Erzeu­ger hierdurch Teile oder den kompletten KWK-Bonus gemäß derzeit gültigem EEG verlieren oder der KWK-Bonus nach EEG an sich wegfallen, werden die Vertragspartner eine Lösung vereinbaren, die für den Erzeuger das gleiche fi­nanzielle Ergebnis bringt wie die Regelung des KWK-Bonus nach EEG. In die­sem Fall wird der Erzeuger mit dem Verwerter (Gemeinde) nach einem Jahr eine Abrechnung über die gelieferte Wärme erstellen."

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 2010 bis 2012 kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die Wärmeabgabe an die Gemeinde sowie an die übrigen Einrichtungen unentgeltlich erfolgt sei. Er behandelte sie (entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.09.2014, BStBl I 2014, 1287) als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren gelten­den Fassung (UStG). Danach berechnete er zunächst die von ihm berücksich­tigten Selbstkosten je Kilowattstunde (kWh) nach der Gesamtmenge des gelie­ferten Stroms und der erzeugten Wärme (jeweils in kWh). Da jedoch die von ihm so ermittelten Selbstkosten je kWh über dem jeweiligen bundeseinheitli­chen durchschnittlichen Fernwärmepreis des Vorjahres lagen, multiplizierte er anschließend nur den durchschnittlichen Fernwärmepreis (in €/kWh) mit der jeweiligen Wärmeabgabe (in kWh), um die unentgeltliche Wertabgabe zu be­rechnen. Dementsprechend erhöhte er die ausweislich des Prüfungsberichts bisher in den Jahren 2010 und 2011 ‑‑nur für das Wohnhaus‑‑ erklärte unent­geltliche Wertabgabe um insgesamt netto 145.831 € (2010) und 129.568 € (2011) sowie die bisher im Jahr 2012 ‑‑für das Wohnhaus und für die Hühner­mastställe I und II‑‑ erklärte unentgeltliche Wertabgabe um insgesamt 108.582 €. Die unentgeltliche Wärmeabgabe an den Fermenter behandelte der Prüfer als nicht steuerbaren Innenumsatz. Des Weiteren teilte er mit, dass im Kalenderjahr 2013, das nicht Gegenstand der Außenprüfung war, von einer steuerpflichtigen unentgeltlichen Wertabgabe für die Wärmeabgabe von insge­samt netto 163.711 € auszugehen sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) änderte auf der Grundlage der Außenprüfung die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2010 bis 2013 mit Änderungsbescheiden vom 16.09.2015. Für die Jahre 2010 bis 2012 hob das FA den bisher bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung auf, für das Jahr 2013 blieb der Vorbehalt der Nachprüfung bestehen. Die Einsprüche hier­gegen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 03.03.2016 als unbegrün­det zurück.

Am 05.08.2016 ergänzten die Gemeinde und der Kläger den Vertrag vom 31.07.2007 im Hinblick auf § 4 des Vertrages dahingehend, dass man sich für die Jahre 2009 bis 2015 auf Zahlung eines Wärmeabnahmepreises in Höhe von 0,005 €/kWh einigte. Für die Jahre 2009 bis 2012 sollte die Gemeinde demnach verpflichtet sein, an den Erzeuger 12.360 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 2.348,40 € (= 50 % der vereinbarten Vergütung) zu leisten.

Die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb ohne Erfolg. Das FG entschied, die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasse auch die Wärmeabgaben an die Gemeinde und die übrigen Einrichtun­gen; diese sei vorliegend unentgeltlich erfolgt. Die Bemessungsgrundlage be­stimme sich nicht nach einem Einkaufspreis, sondern nach den Selbstkosten. Da eine energetische Aufteilung der Selbstkosten zu einem überhöhten Wert­ansatz führe, sei ‑‑wie vom Prüfer vorgenommen‑‑ der niedrigere durch­schnittliche Fernwärmepreis auf die jeweilige Wärmeabgabe (in kWh) anzu­wenden.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts (§ 10 Abs. 4, § 3 Abs. 1b UStG) geltend macht. Ihm, dem Kläger, stehe der Vorsteuerabzug aus der Errichtung der Biogasanlage zu. Gleichwohl liege hinsichtlich der Wärmelieferungen an die Hühnermastställe I und II sowie an die Gemeinde keine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b UStG vor, weil entsprechend neuerer Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) kein unver­steuerter Endverbrauch drohe. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltli­che Wertabgabe selbst erzeugter Wärme an das private Wohnhaus (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG) sei unzutreffend ermittelt. Die Bemessungsgrund­lage richte sich gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten entsprechend den BFH-Urteilen vom 12.12.2012 ‑ XI R 3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) und vom 16.11.2016 ‑ V R 1/15 (BFHE 255, 354). Aus dem zur Vorsteueraufteilung ergangenen BFH-Urteil vom 31.05.2017 ‑ XI R 2/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) folge, dass eine sachgerechte Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG mittels eines objektbezogenen Um­satzschlüssels nach dem Verhältnis der Marktpreise der erzeugten Strom- und Wärmemengen zu erfolgen habe und eine Aufteilung nach der produzierten Leistung in kWh nicht sachgerecht sei. Diese für den Eingangsumsatz (Vor­steuerabzug) geltenden Grundsätze müssten auch für den Ausgangsumsatz (unentgeltliche Wärmeabgabe) gelten. Gleiches gelte für den Fall, dass die Wärmeabgaben an die Hühnermastställe I und II und die Gemeinde als unent­geltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen sein sollten.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteuerände­rungsbescheide 2010 bis 2013, jeweils vom 16.09.2015, die Umsatzsteuer hinsichtlich der festgesetzten unentgeltlichen Wertabgaben aufzuheben und für 2010 höhere Umsätze in Höhe von 19 % in Höhe von 19.698 € zu be­rücksichtigen, für 2011 in Höhe von 18.725 €, für 2012 in Höhe von 19.910 €, für 2013 in Höhe von 20.165 € und die Umsatzsteuer entsprechend herab­zusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Ein Marktpreis für die vom Kläger gelieferte Wärme existiere nicht. Da der Kläger nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen sei, seien nach dem BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809 die Selbstkosten als Bemessungs­grundlage anzusetzen. Diese seien in Anlehnung an das BFH-Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024 im Wege eines objektiven Umsatzschlüssels nach dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Strom- und Wärme­menge zu ermitteln.

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat gegen § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG verstoßen, indem es zu Unrecht den durchschnittlichen Fernwärmepreis anstelle anteiliger Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltli­chen Wertabgaben angesetzt und die Aufteilung der Selbstkosten nach der "energetischen Methode" vorgenommen hat.

1. Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 74 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis für den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkos­tenpreis. Sowohl der EuGH (Urteile Property Development Company vom 23.04.2015 ‑ C‑16/14, EU:C:2015:265; Het Oudeland Beheer vom 28.04.2016 ‑ C‑128/14, EU:C:2016:306) als auch der BFH (Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) setzen auch bei selbst hergestellten Wirt­schaftsgütern den Einkaufspreis, ggf. einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn ‑‑wie hier‑‑ ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu er­mitteln ist (BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 22, 28).

2. Vorliegend ist die Entscheidung des FG, dass kein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden konnte, weil der Kläger nicht an das Fernwärmenetz angeschlossen war, sondern die von ihm produ­zierte Wärme lediglich an die Gemeinde abgab, revisionsrechtlich nicht zu be­anstanden. Danach scheidet der durchschnittliche Fernwärmepreis als Bemes­sungsgrundlage eines Einkaufspreises aus. Denn von einem Fernwärmeversor­ger produzierte und angebotene Wärme kann nur dann als "gleichartiger Ge­genstand" i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie für den Unternehmer zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso er­reichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann der Unternehmer im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende, ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den er einem fremden Anbieter für den Gegenstand "Wärme" zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen (BFH-Urteil in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 39). Im Übrigen ist das Wärmenetz der Gemeinde als kommunales "Nah­wärmenetz" einem Fernwärmenetz jedenfalls dann nicht gleichzustellen, wenn es dem einspeisenden Unternehmer keinen Wärmebezug ermöglicht.

Die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bestimmt sich deshalb im Streitfall nach den (anteiligen) Selbstkosten, wenn der Kläger einen Gegenstand (hier: die Biogasanlage) für unterschiedliche Zwecke (hier: die entgeltliche Stromlieferung und die unentgeltliche Zuwendung von Wärme) verwendete, ohne dass eine Anbindung an das Fernwärmenetz bestand (BFH-Urteile vom 25.11.2021 ‑ V R 45/20, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, sowie in BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Maßgeblich sind somit die Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb der Biogasanlage.

3. Rechtsfehlerhaft hat das FG demgegenüber die maßgeblichen Selbstkosten ermittelt.

a) Entstehen Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für entgeltli­che Lieferungen wie auch für unentgeltliche Wertgaben nach § 3 Abs. 1b UStG, sind diese entsprechend § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Die Aufteilung ist dem Grunde nach erforderlich, da sonst der auf die unentgeltliche Wertabgabe entfallende Anteil der Selbstkosten nicht bestimmt werden kann. Die entspre­chende Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG ergibt sich daraus, dass weder das nationale Recht noch die MwStSystRL eine eigenständige Regelung zur Auftei­lung von Selbstkosten enthalten und nur mit § 15 Abs. 4 UStG, der unions­rechtlich auf Art. 173 ff. MwStSystRL beruht, eine vergleichbare Regelung be­steht. Diese Vorschrift betrifft zwar unmittelbar nur die Bestimmung des Um­fangs abziehbarer Vorsteuerbeträge bei einer Verwendung für unterschiedliche Umsatztätigkeiten. Der Regelungsinhalt dieser Vorschrift ist aber über ihren unmittelbaren Anwendungsbereich hinaus auch auf andere Fälle übertragbar. So hat der BFH bereits entschieden, dass § 15 Abs. 4 UStG bei einer Verwen­dung von Eingangsleistungen für wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätig­keiten (BFH-Urteil vom 03.03.2011 ‑ V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Leitsatz 4) oder bei der Prüfung der unternehmerischen Mindestnut­zung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG (BFH-Urteil vom 19.07.2011 ‑ XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430, Rz 44 ff.) entsprechend anzuwenden ist. Daher ist auch die vorliegend bestehende Regelungslücke entsprechend § 15 Abs. 4 UStG durch sachgerechte Schätzung nach dem Kriterium der wirt­schaftlichen Zurechnung zu schließen.

b) Zwar hat das FG eine derartige Aufteilung der Selbstkosten erwogen. Es ist dabei von der sog. energetischen Methode (Abschn. 2.5 Abs. 22 des Umsatz­steuer-Anwendungserlasses ‑‑UStAE‑‑) ausgegangen, die nach Auffassung des FG im Streitfall unter Berücksichtigung der vom Prüfer ermittelten Selbstkos­ten zu einem überhöhten Wertansatz führe und deshalb vom FG verworfen wurde, wofür im Hinblick auf die fehlende Vergleichbarkeit von Strom und Wärme auch die Rechtsprechung des Senats spricht (BFH-Urteil in BFHE 255, 354, Rz 24 f.).

Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Führt die Aufteilung von Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG nach einer Aufteilungsmethode zu einem un­zutreffenden Ergebnis, sind zwar die Selbstkosten nach anderen Kriterien auf­zuteilen. Demgegenüber ist es aber ‑‑entgegen dem FG-Urteil‑‑ mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht vereinbar, eine Wertbemessung nach Einkaufs­preisen abzulehnen, um dann nach einer unzutreffenden Aufteilung von Selbstkosten nach der "energetischen Methode" mit einem Abstellen auf einen durchschnittlichen Fernwärmepreis letztlich doch wieder zu einer Wertbemes­sung nach einem Einkaufspreis zu gelangen (entgegen Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 UStAE). Auch die vom FG auf S. 13 unter II.3. a.E. seines Urteils ange­führte Käuferbetrachtung rechtfertigt dies nicht.

Dies wirkt sich im Streitfall zu Lasten des Klägers aus. Die vom FA vorgenom­mene und vom FG zugrunde gelegte Aufteilung nach der energetischen Me­thode stellt unter Berücksichtigung des durchschnittlichen Fernwärmepreises im Ergebnis eine Wertbemessung nach Einkaufspreisen dar. Sie führt zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Wärmeentnahmen als die nach der Rechtsprechung des Senats zu dem vorliegend entsprechend anwendbaren § 15 Abs. 4 UStG insbesondere in Betracht kommende Aufteilung nach Umsät­zen (sog. Marktpreismethode). Dabei ist auf einen "fiktiven Verkaufsumsatz" abzustellen. Dieser kann sich im Rahmen einer schätzungsweisen Aufteilung ‑‑anders als bei der im Ergebnis vom FG vorgenommenen Wertbemessung nach Einkaufspreisen‑‑ auch dann aus einem Fernwärmepreis ergeben, wenn im konkreten Streitfall kein Fernwärmeanschluss besteht (BFH-Urteil in BFHE 255, 354, Rz 27). Wie in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erörtert, könnte dies im Streitfall beispielsweise im Streitjahr 2010 auf der Grundlage eines durchschnittlichen Fernwärmepreises in Höhe von 0,0694 €/kWh dazu führen, dass sich bei einer insgesamt entnommenen Wärme von 2.112.832 kWh hierfür ein fiktiver Umsatz von 146.631 € und damit unter Be­rücksichtigung des Stromumsatzes von 868.873 € ein Gesamtumsatz von 1.015.504 € ergäbe, woraus ein auf die Wärme entfallender Selbstkostenanteil von 14,439 % abzuleiten wäre, wobei dem Senat im Revisionsverfahren eine Entscheidung hierüber verwehrt ist. Auf der Grundlage der vom Außenprüfer angenommenen Selbstkosten von 641.182 € ergäben sich dann anteilige Selbstkosten für die Wärmeentnahme von 92.580 €.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Dem Senat ist im Revisionsverfahren verwehrt, Feststellungen zu dem für die Aufteilung der Selbstkosten entsprechend § 15 Abs. 4 UStG maßgeblichen "fiktiven Verkaufsumsatz" zu treffen, der sich in Bezug auf die Wärme aus ei­nem Marktentgelt ableitet. Dieser kann, muss sich aber nicht aus einem durchschnittlichen Fernwärmepreis ergeben, der zudem in Bezug auf Kriterien wie Liefergarantien, Leitungskosten oder regionale Besonderheiten um Zu- oder Abschläge zu korrigieren sein könnte.

b) Nicht in Betracht kommt demgegenüber der Ansatz des vom Kläger ange­führten Preises von 0,005 €/kWh, der im Hinblick auf den zwölffach höheren durchschnittlichen Fernwärmepreis keinen Ansatz für einen "fiktiven Verkaufs­umsatz" bietet und an dem der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat auch nicht festgehalten hat. Dasselbe gilt für Entgelte, die sich im We­sentlichen aus Durchleitungskosten, nicht aber aus dem eigentlichen Wärme­wert ableiten.

c) Ebenso sind weitere Feststellungen zur Ermittlung der aufzuteilenden Selbstkosten zu treffen, wobei das FG auch der Frage nach einer Einbeziehung nicht vorsteuerbelasteter Kosten (vgl. hierzu BFH-Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 34 f.) nachzugehen hat.

5. Für das weitere Verfahren weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass es nach dem bisherigen Verfahrensstand nicht zu beanstanden ist, die Wärmeab­gaben an die Gemeinde und für die Hühnermastställe I und II als unentgeltli­che Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG anzusehen. Die hierge­gen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Zur Vermei­dung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17 ff. Gegenteiliges ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers weder aus dem EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 ‑ C‑528/19 (EU:C:2020:712) noch aus dem BFH-Urteil vom 16.12.2020 ‑ XI R 26/20, XI R 28/17 (BFHE 272, 240). Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass es zum einen dem Entnahmetatbestand nicht entgegensteht, wenn eine Weitergabe für die Zwecke des Unternehmens stattfindet (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 64). Selbst wenn die Wärmeabgabe entsprechend dem Revisionsvortrag zur Erlangung des als Leis­tungsentgelt zu erfassenden KWK-Bonus diente, steht dies daher im Fall einer unentgeltlichen Wärmeabgabe der Bejahung des Entnahmetatbestandes nicht entgegen. Zum anderen kommt dem Kriterium eines "unversteuerten Endver­brauchs" (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 59 und Rz 66 f., und BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38) keine weiterge­hende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von Eingangsleistungen, die "vor allem für die Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt" werden (BFH-Ur­teil in BFHE 272, 240, Rz 38), keine Entnahme begründet. So ist es bei einem Straßenausbau, der nicht dem allgemeinen Straßenverkehr, sondern den be­sonderen Erfordernissen des unternehmerischen Schwerlastverkehrs dienen soll (BFH-Urteil in BFHE 272, 240), während sich bei der Abgabe von Wärme, die eigenständig nutzbar ist und eigenständig verwendet wird, die Gefahr ei­nes unversteuerten Endverbrauchs nicht in Abrede stellen lässt. Jedenfalls droht im Streitfall ein unversteuerter Endverbrauch, weil der Kläger die Wärme für beliebige Zwecke an die Empfänger (wie insbesondere die Gemeinde) lie­ferte. Im Hinblick auf diese Besonderheit kommt es auf die tatsächliche Ver­wendung und Verteilung der Wärme durch die Gemeinde und die anderen Empfänger nicht an. Zu einer Beeinträchtigung des Vorsteuerabzugs kommt es hierdurch nicht (BFH-Urteil in DStR 2022, 766, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24 ff.).

Auf die vom Kläger im Rahmen der mündlichen Verhandlung thematisierte Frage eines tauschähnlichen Umsatzes kommt es nach dem bisherigen Verfah­rensstand nicht an.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.