BFH: Steuerfreiheit von Zinsvergünstigungen nach § 3 Nr. 58 EStG

1. Die Handwerkskammer führt als Körperschaft des öffentlichen Rechts einen öffentlichen Haushalt i.S. des § 3 Nr. 58 EStG.
2. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG kann nur gewährt werden, wenn die Einkommensgrenzen des im Einzelfall einschlägigen Wohnraumförderungsgesetzes oder des Landesgesetzes zur Wohnraumförderung eingehalten sind.

EStG § 19 Abs. 1, § 3 Nr. 58

BFH-Urteil vom 3.7.2019, VI R 37/16 (veröffentlicht am 21.11.2019)

Vorinstanz: FG Münster vom 21.9.2016, 7 K 990/12 = SIS 16 26 63

I. Streitig ist, ob Zinsvergünstigungen aus einem dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) gewährten Arbeitgeberwohnbaudarlehen gemäß § 3 Nr. 58 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Der Kläger ist verheiratet und wurde für die Streitjahre (2006 bis 2009) mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. In den Streitjahren erzielte er u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die Beigeladene, die Handwerkskammer … (M).

M hatte dem Kläger und seiner Ehefrau (wie auch weiteren Arbeitnehmern) mit Darlehensvertrag von Oktober 1999 ein sog. zinsvergünstigtes Arbeitgeberwohnbaudarlehen über … DM zur Finanzierung des gemeinschaftlich erworbenen Familienheims gewährt. Die Annuität des Darlehens betrug 4,5 % p.a. (0,5 % Zinsen, 4 % Tilgung). Die Darlehensrückzahlung war nach § 4 des Darlehensvertrags in gleichbleibenden Raten jeweils nachträglich fällig für die Zeit vom 01.01. bis 30.06. am 30.06. und für die Zeit vom 01.07. bis zum 31.12. am 31.12. Die Tilgungsbeträge wurden einmal jährlich zum 31.12. abgeschrieben. M behandelte die Zinsvergünstigungen gegenüber dem Kläger und den anderen Arbeitnehmern als nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfreien Arbeitslohn.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) führte bei M im Jahr 2010 eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2006 bis 30.09.2010 durch. Im Bericht über die Lohnsteuer-Außenprüfung vom 17.12.2010 vertrat das FA den Standpunkt, die Zinszuschüsse gehörten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Sie seien nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei, weil die Darlehen nicht aus einem öffentlichen Haushalt gewährt worden seien.

Mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 22.12.2010 nahm das FA M für den Zeitraum vom 01.01.2006 bis zum 30.09.2010 in Höhe von insgesamt … € in Anspruch.

Auf den Kläger entfielen folgende Beträge:

Gegenüber M wurde der Haftungsbescheid bestandskräftig; die Steuerschuld wurde von M beglichen. Der Kläger erfuhr von der Haftungsinanspruchnahme durch Schreiben der M von Februar 2011, in dem ihm zugleich die Rückforderung der auf ihn entfallenden Steuer durch Verrechnung mit dem Gehalt angekündigt wurde. Mit Schreiben vom 01.03.2011 legte er in seiner Eigenschaft als betroffener Arbeitnehmer/Steuerschuldner im Umfang des ihn betreffenden Teils Einspruch gegen den Lohnsteuerhaftungsbescheid ein. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1852 veröffentlichten Gründen ab.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Münster vom 21.09.2016 - 7 K 990/12 aufzuheben und den gegenüber M ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 22.12.2010 und die gegenüber dem Kläger ergangene Einspruchsentscheidung vom 17.02.2012 insoweit zu ändern, als ein Betrag in Höhe von 384,70 € für Zinsvorteile aus dem von M gewährten Arbeitnehmerdarlehen als geldwerte Vorteile für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2009 angesetzt wurde.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA M wegen der auf die streitbefangenen Zinsvergünstigungen entfallenden Lohnsteuer zu Recht in Haftung genommen hat.

1. Das FG hat die vom Kläger gegen den an M gerichteten Haftungsbescheid erhobene Klage zu Recht als zulässig angesehen.

a) Der Kläger konnte im Streitfall persönlich für die von M geforderten Lohnsteuerbeträge in Anspruch genommen werden, soweit sie auf ihn entfielen. Entsprechend stand ihm gegen den an M gerichteten Haftungsbescheid ein eigenes Anfechtungsrecht zu (vgl. Senatsurteile vom 29.06.1973 - VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780, und vom 07.12.1984 - VI R 72/82, BFHE 142, 494, BStBl II 1985, 170).

b) Er hat den Einspruch auch fristgerecht eingelegt. Der Einspruch ist grundsätzlich innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Da der Haftungsbescheid dem Kläger nicht bekannt gegeben worden war, konnte er den Bescheid jedenfalls bis zum Ablauf der Jahresfrist anfechten.

2. Gleichwohl ist die Revision unbegründet. Denn der angefochtene Haftungsbescheid ist betreffend die auf den Kläger entfallenden Lohnsteuerabzugsbeträge rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - neben Gehältern und Löhnen - auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.05.2014 - VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und vom 19.11.2015 - VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303).

c) Allerdings sind nach § 3 Nr. 58 EStG u.a. Zinsvorteile bei Darlehen, die aus öffentlichen Haushalten gewährt werden, für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung, soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. WoBauG), dem Wohnraumförderungsgesetz (WoFG) oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten, steuerfrei.

3. Nach diesen Maßstäben ist die Auffassung des FG, dass die dem Kläger von seinem Arbeitgeber gewährten Zinsvorteile steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen, von dem Lohnsteuer einzubehalten war, nicht zu beanstanden. Insbesondere sind diese Zinsvorteile nicht nach § 3 Nr. 58 EStG steuerfrei.

a) Zwar liegt im Streitfall ein Darlehen vor, das aus einem öffentlichen Haushalt gewährt wurde. Denn bei M handelt es sich um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 90 Abs. 1 2. Halbsatz der Handwerksordnung - HwO -), die einen öffentlichen Haushalt führt. Damit ist eine haushaltsmäßige Erfassung dieser Mittel und die öffentliche Kontrolle ihrer Verwendung gegeben (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.07.1972 - I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839).

Denn nach § 105 Abs. 1 HwO ist für die Handwerkskammern von der obersten Landesbehörde eine Satzung zu erlassen. Sie muss Bestimmungen enthalten über die Aufstellung und Genehmigung eines Haushaltsplans (§ 105 Abs. 2 Nr. 9 HwO). Nach § 106 der Landeshaushaltsordnung NRW (LHO) hat das zur Geschäftsführung berufene Organ einer landesunmittelbaren juristischen Person des öffentlichen Rechts vor Beginn jedes Haushaltsjahres einen Haushaltsplan festzustellen, der u.a. alle im Haushaltsjahr zu erwartenden Einnahmen und voraussichtlich zu leistenden Ausgaben enthalten muss. Der Haushaltsplan bedarf der Genehmigung des zuständigen Ministeriums (§ 108 LHO). Die Haushalts- und Wirtschaftsführung der Handwerkskammer unterliegt der Prüfung durch den Landesrechnungshof (§ 111 LHO; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.04.1995 - 1 C 34/92, BVerwGE 98, 163 zur Prüfungskompetenz des Bayerischen Obersten Rechnungshofs).

Eine Beschränkung der Steuerbefreiung auf die Haushalte von Bund, Ländern und Gemeinden ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Hätte der Gesetzgeber ein solches enges Verständnis gewollt, hätte es nahegelegen, eine entsprechende Beschränkung einzufügen, wie er dies beispielsweise in § 3 Nr. 12 EStG auf aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge getan hat.

b) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, dass - wie das FG ausführt - § 6 II. WoBauG öffentliche Mittel als Mittel des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände definierte. Insbesondere folgt hieraus nicht, dass der Gesetzgeber nur den Haushalt des Bundes, der Länder, der Gemeinden und Gemeindeverbände hätte erfassen wollen.

Aufgrund des Steueränderungsgesetzes 1992 waren im Wohneigentumsbereich anders als im Mietwohnbereich Zuschüsse zur Deckung laufender Aufwendungen nach § 3 Nr. 58 EStG nur steuerfrei, soweit sie nicht durch ein Dienstverhältnis veranlasst waren. Diese Einschränkung wurde durch das Gesetz zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung vom 15.12.1995 (BGBl I 1995, 1783) aufgegeben, um eine Gleichbehandlung der Miet- und Belastungsvorteile bei Mietern und Eigenheimern aufgrund gewährter Wohnfürsorgemittel zu erreichen. Es wurden außerdem Zinsvorteile bei Darlehen in die Befreiung einbezogen, allerdings die Befreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen der Höhe nach begrenzt. Diese waren nur befreit, soweit sie die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem II. WoBauG nicht überschritten. In der Gesetzesbegründung wurde außerdem ausgeführt, dass als steuerfrei nur eine allgemeine Förderung aus öffentlichen Haushalten nach dem II. WoBauG angesehen werde (BTDrucks 13/2784, S. 42).

Das Gesetz zur Reform des Wohnungsbaurechts vom 13.09.2001 hat das WoFG eingeführt und in § 3 Nr. 58 EStG die Wörter "oder dem Wohnraumförderungsgesetz" eingefügt. Nach der Gesetzesbegründung sollten damit die Leistungen nach dem WoFG in die Steuerbefreiung einbezogen werden (BTDrucks 14/5538, S. 80). Zwar wurde mit dem Einfügen der Wörter "oder dem Wohnraumförderungsgesetz" nicht explizit der Katalog der steuerfreien Einnahmen ausgedehnt, sondern die Klausel zur Begrenzung der Steuerbefreiung von Zuschüssen und Zinsvorteilen erweitert. Jedoch ergibt sich die Steuerfreiheit der Zuschüsse und Zinsvorteile nach dem WoFG aus der Befreiung von "öffentlichen Zuschüssen" und "Zinsvorteilen".

Hieraus folgt, dass zur Auslegung der Vorschrift spätestens in den Veranlagungszeiträumen nach dieser Änderung nicht ausschließlich auf Formulierungen des II. WoBauG abgestellt werden kann. Das WoFG sieht eine Wohnraumförderung durch Gewährung von Fördermitteln vor, die aus "öffentlichen Haushalten oder Zweckvermögen als Darlehen zu Vorzugsbedingungen ... bereitgestellt werden" (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 WoFG). Eine Beschränkung "öffentlicher Mittel" auf diejenigen von Bund, Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden, wie sie in § 6 II. WoBauG festgeschrieben war, fehlt demgegenüber.

c) Einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 58 EStG stehen indes im Streitfall die Einkommensgrenzen des WoFG bzw. des Gesetzes zur Förderung und Nutzung von Wohnraum für das Land Nordrhein-Westfalen entgegen.

§ 3 Nr. 58 EStG stellt Zinsvorteile steuerfrei, "soweit die Zuschüsse und Zinsvorteile die Vorteile aus einer entsprechenden Förderung mit öffentlichen Mitteln nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz, dem Wohnraumförderungsgesetz oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung nicht überschreiten". Die Vorschrift bezieht sich nicht lediglich auf die Höhe bestimmter Förderbeträge, die nach den genannten Vorschriften gewährt werden, sondern spricht allgemein von "Vorteilen" und erfasst mithin auch die in den genannten Fördergesetzen festgelegten Einkommensgrenzen. Ließe man - wie im Streitfall - bei einer Förderung durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts die Einkommensgrenzen nach den in § 3 Nr. 58 EStG genannten Gesetzen außer Betracht, käme es zu einer ungerechtfertigten Besserstellung gegenüber dem nach dem II. WoBauG, dem WoFG oder einem Landesgesetz zur Wohnraumförderung begünstigten Personenkreis. Eine solche Besserstellung ist weder dem Gesetzeswortlaut noch der Gesetzeshistorie zu entnehmen.

Nach den Feststellungen des FG sind die maßgeblichen Einkommensgrenzen im Streitfall deutlich überschritten.

4. Die angefochtene Entscheidung ist auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Insoweit kann dahinstehen, ob der Kläger überhaupt eine Sachaufklärungsrüge erhoben hat. Denn jedenfalls hat er eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht nicht in einer den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO entsprechenden Weise gerügt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.05.2008 - VI R 11/07, BFHE 221, 182, BStBl II 2008, 933).

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszuges, im Streitfall das FG (BFH-Urteil vom 26.08.2010 - III R 47/09, BFHE 230, 563, BStBl II 2011, 589, m.w.N.).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.