BFH: Lohnsteuerpauschalierung bei Betriebsveranstaltungen, die nicht allen Betriebsangehörigen offenstehen

1. Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2015 geltenden Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann eine Betriebsveranstaltung auch dann vorliegen, wenn sie nicht allen Angehö­rigen eines Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.
2. Das Tatbestandsmerkmal Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG entspricht der Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

EStG § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3, § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2

BFH-Urteil vom 27.3.2024, VI R 5/22 (veröffentlicht am 10.5.2024)

Vorinstanz: FG Köln vom 27.1.2022, 6 K 2175/20 = SIS 22 06 56

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltete im Jahr 2015 in eigenen Räumlichkeiten eine Weihnachtsfeier, zu der nur die Vorstandsmit­glieder eingeladen waren. Die von ihr hierfür aufgewendeten Kosten betrugen insgesamt 8.034 €.

Darüber hinaus richtete die Klägerin im selben Jahr eine Weihnachtsfeier für Mitarbeiter am Standort … und … aus, die zum sogenannten oberen Führungs­kreis bezie­hungsweise Konzernführungskreis gehörten. Dabei handelte es sich um Mitar­beiter, die eine bestimmte Karrierestufe erreicht hatten, aber keinen eigen­ständigen Betriebsteil bildeten. Für diese Veranstaltung wendete die Klä­gerin insgesamt 168.439 € auf.

Die ihren Vorstandsmitgliedern und dem Führungskreis mit den jeweiligen Weihnachtsfeiern zugewandten Vorteile unterwarf die Klägerin nicht dem Lohnsteuerabzug.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbe­klagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Auffassung, die Klägerin habe die Lohnversteue­rung zu Unrecht unterlassen. Die beantragte Lohnsteuerpauschalierung könne nicht gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erfolgen. Denn der Begriff der Betriebs­veranstaltung setze ungeachtet der Einfügung einer Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit Wirkung vom 01.01.2015 weiterhin vor­aus, dass die Teilnahme an der Veranstaltung allen Arbeitnehmern des Be­triebs oder des Betriebsteils offenstehe. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA einen Nachforderungsbescheid.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 874 veröffent­lichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt,
das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2020 aufzuheben und den Nachforderungsbescheid vom 03.03.2020 dahin zu ändern, dass Arbeitslohn in Höhe von 176.473 € für Betriebsveranstal­tungen einem Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 25 % unterworfen wird.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin den Arbeits­lohn, den sie ihren Vorstandsmitgliedern und den Führungskräften mit der Teilnahme an den Weihnachtsfeiern als Sachbezug zugewandt hat, nicht ge­mäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 25 % ver­steuern kann.

1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt unter anderem vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG ge­geben sind (Senatsurteile vom 16.05.2013 ‑ VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 14 und vom 16.05.2013 ‑ VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 15 sowie vom 06.06.2018 ‑ VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 13, jeweils m.w.N.).

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt. Maßgebend für das Vorliegen von Arbeits­lohn ist für den Streitzeitraum § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des Ge­setzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417).

a) Das FG hat zunächst zutreffend entschieden, dass die Klägerin ihren Vor­standsmitgliedern und den Führungskräften mit der Teilnahme an den jeweili­gen Weihnachtsfeiern Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zugewandt hat. Hinsichtlich der Lohnzuwendungen an die Führungskräfte der Konzerngesell­schaften handelte es sich dabei um Drittlohn. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz handelt es sich bei den Weihnachtsfeiern des Vorstands und der Führungskräfte jedoch um Betriebs­veranstaltungen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Dass die Veranstaltungen nicht allen Betriebsangehörigen offenstanden, steht dem nicht entgegen.

aa) Betriebsveranstaltungen sind nach der mit Wirkung zum 01.01.2015 durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften eingefügten Legaldefiniti­on in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter.

bb) Bis zu der gesetzlichen Neuregelung hat der erkennende Senat in ständi­ger Rechtsprechung unter den Begriff der Betriebsveranstaltung nur Veranstal­tungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter subsumiert, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen Betriebsangehörigen offenstand (z.B. Senatsurteile vom 16.05.2013 ‑ VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 18 und vom 16.05.2013 ‑ VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 19). Das bisherige Begriffsverständnis des Senats greift § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG jedoch nur teilweise auf. So hat das auf der Rechtsprechung des Senats gründende Tatbestandsmerkmal des Offenste­hens in der gesetzlichen Legaldefinition der Betriebsveranstaltung keinen Nie­der­schlag gefunden. Diese Voraussetzung findet sich (nunmehr) vielmehr in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG und steht damit nur noch in Verbindung mit der Gewährung des Freibetrags in Höhe von 110 €.

cc) Unter Heranziehung des Wortlauts des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG setzt eine Betriebsveranstaltung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 mithin nur noch eine Veranstaltung auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftli­chem Charakter voraus. Eine Veranstaltung, an der ‑‑wie im Streitfall an den Weihnachtsfeiern‑‑ ausschließlich Beschäftigte des Betriebs und deren Begleit­personen teilnehmen können, ist vom Wortsinn her eine solche Betriebsveran­staltung, auch wenn diese Veranstaltung nicht allen Angehörigen eines Be­triebs offensteht.

Davon geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus und sieht Veranstal­tungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter ‑‑wie bei­spielsweise Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern und Jubiläumsfeiern‑‑ als Be­triebsveranstaltungen an, wenn der Teilnehmerkreis sich überwiegend aus Be­triebsangehörigen, deren Begleitpersonen und gegebenenfalls Leiharbeitneh­mern oder Arbeitnehmern anderer Unternehmen im Konzernverbund zusam­mensetzt. Ein Offenstehen der Veranstaltung für alle Beschäftigten wird an­ders als in den bis zum Veranlagungszeitraum 2014 geltenden Lohnsteuer-Richtlinien R 19.5 Abs. 2 Satz 1 nicht mehr gefordert (vgl. Schreiben des Bun­desministeriums der Finanzen vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, unter 1.).

dd) Die Gesetzessystematik bestätigt die Wortlautauslegung. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG nimmt das früher von der Rechtsprechung für die Definition der Betriebsveranstaltung herangezogene Tatbestandsmerkmal des Offenstehens auf, stellt es jedoch in einen anderen Kontext. Nunmehr ist das Offenstehen für alle Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils aus­schließlich Tatbestandsvoraussetzung für die Gewährung des Freibetrags von 110 € (ebenso BeckOK EStG/Bleschick, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 19 Rz 932; Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 19 Rz 73b) und kann daher nicht als (ungeschriebenes) einschränkendes Kriterium des Betriebsver­anstaltungsbegriffs im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG heran­gezogen werden (ebenso Bleschick in Deutsches Steuerrecht 2018, 2322; Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 40 Rz 21; Seifert in Neue Wirt­schafts-Briefe 2017, 18; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 40 EStG Rz 38; a.A. FG Münster, Urteil vom 20.02.2020 ‑ 8 K 32/19 E,P,L, EFG 2020, 682; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 19 Rz 79).

ee) Die historische Auslegung steht dem nicht entgegen. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG beinhaltet ‑‑entgegen der Ansicht der Vorinstanz‑‑ keine bloße Restituierung der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. dazu BTDrucks 18/3017, S. 47), sondern auch Neuerungen. So wurde neben der Ausweitung des Besteuerungszugriffs die bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2014 für Betriebsveranstaltungen geltende Freigrenze in einen Freibetrag um­gewandelt, also das bisherige "Alles oder Nichts"-Prinzip abgeschafft.

ff) Schließlich gebieten auch Sinn und Zweck der Vorschrift kein vom Wortlaut abweichendes Verständnis des Begriffs der Betriebsveranstaltung. Die Neure­gelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG dient der Steuervereinfachung und insbesondere auch der Überschreibung der früheren Senatsrechtsprechung zur Bewertung der Leistungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (hierzu vgl. Senatsur­teile vom 16.05.2013 ‑ VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 19 ff. und vom 16.05.2013 ‑ VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 21 ff.), nach der Gemeinkosten insbesondere für den äußeren Rahmen einer Veranstaltung ebenso wenig zu einem geldwerten Vorteil des Arbeit­neh­mers führten wie Zuwendungen an dessen Begleitpersonen.

gg) Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG im Rahmen eines Systemwechsels (s. BTDrucks 18/3441, S. 50) einen eigenständigen Besteuerungsgegenstand geschaffen, für den die bisherigen Rechtsgrundsätze nur noch insoweit herangezogen werden können, als sie im Wortlaut ihren Niederschlag gefunden haben (BeckOK EStG/Bleschick, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 19 Rz 932). Selbst wenn es der Wille des Gesetzgebers oder der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten gewesen sein sollte, für die Definition der Betriebsveranstaltung an die frühere Rechtsprechung des er­kennenden Senats und der insoweit gleichlautenden Richtlinienregelung anzu­knüpfen, kann dieser Wille bei der Auslegung des Gesetzes nur insoweit be­rücksichtigt werden, als er auch im Gesetzestext Niederschlag gefunden hat. Die ‑‑insoweit ohnehin nicht eindeutigen‑‑ Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (Senatsurteil vom 15.06.2016 ‑ VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 20, m.w.N.; Brandis/Heuermann/Geserich, § 19 EStG Rz 249h).

c) Das Tatbestandsmerkmal der Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ist entsprechend der Legaldefinition des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszulegen.

aa) Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, sind grundsätzlich einheitlich auszulegen. Definiert der Gesetzgeber selbst einen Begriff, kommt eine Abweichung davon in einer anderen Vor­schrift desselben Gesetzes nur in Betracht, wenn der Zweck der Regelung, ihr Zusammenhang mit anderen Vorschriften und/oder die Entstehungsgeschichte eindeutig erkennen lassen, dass der Begriff in dieser Vorschrift abweichend von der Legaldefinition zu verstehen sein soll (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25.11.2002 ‑ GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548).

bb) Der Zweck des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erfordert vorliegend keine andere, normspezifische Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Betriebs­veranstaltung.

Die in § 40 Abs. 2 EStG geregelten Pauschalierungsmöglichkeiten dienen vor allem der Vereinfachung des Lohnsteuerverfahrens. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG trägt insbesondere dem Umstand Rechnung, dass der Arbeitgeber bei Betriebsveranstaltungen praktisch keine Möglichkeit hat, die von ihm eingela­denen Arbeitnehmer mit der auf die Zuwendung entfallenden Lohnsteuer zu belasten (vgl. Senatsurteile vom 07.02.1997 ‑ VI R 3/96, BFHE 182, 559, BStBl II 1997, 365; vom 07.11.2006 ‑ VI R 58/04, BFHE 215, 249, BStBl II 2007, 128 und vom 15.01.2009 ‑ VI R 22/06, BFHE 224, 136, BStBl II 2009, 476, unter II.2.d). Die vereinfachte Berechnung mit einem Pauschsteuersatz soll daher übermäßigen Arbeitsaufwand in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle vermeiden.

Die Erwägungen des Senats zur Rechtslage vor der Neuregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, wonach die Erhebung des Pauschsteuersatzes nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nur bei einer Betriebsveranstaltung, die allen Arbeitnehmern des Betriebs oder Betriebsteils offenstand, in Betracht kam, da der Durchschnittssteuersatz von 25 % die "vertikale Beteiligung" aller Arbeit­nehmer sach- und realitätsgerecht abbilde und besteuere (vgl. Senatsurteil vom 15.01.2009 ‑ VI R 22/06, BFHE 224, 136, BStBl II 2009, 476, unter II.2.e), haben in der Gesetzesbegründung keinen Niederschlag gefunden. Es ist daher nichts dafür ersichtlich, dass der Begriff der Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nur normspezifisch und mit einem von der Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG abweichenden Inhalt gelten soll. Im Übrigen lässt sich bezogen auf den einzelnen Arbeitnehmer ein Begünstigungszweck des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG jedenfalls insoweit er­kennen, als der individuelle Steuersatz den Pauschsteuersatz von 25 % über­steigt (s. HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3).

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache entscheiden, da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, dass die beiden hier in Rede ste­henden Veranstaltungen, soweit ‑‑wie dargelegt‑‑ nicht auf das Offenstehen abzustellen ist, Betriebsveranstaltungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind. Ebenso wenig ist die Höhe der Sachbezüge, für die der Pauschsteuersatz von 25 % zu erheben ist, streitig. Der Klage ist daher stattzugeben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.