BFH: Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG bei gewinn- und umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen

Die Rechtsprechung, nach der gewinn- oder umsatzabhängige Kaufpreisforderungen erst im Zeitpunkt ihrer Realisation zu einem Veräußerungsgewinn führen, gilt auch für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG.

BFH-Urteil vom 19.12.2018, I R 71/16 (veröffentlicht am 27.6.2019)

EStG i.d.F. des JStG 2010 § 10d Abs. 4 Satz 4, 5, § 52 Abs. 25 Satz 5
FGO § 60 Abs. 3
GewStG i.d.F. des JStG 2010 § 35b Abs. 2 Satz 2, § 36 Abs. 10 Satz 1
KStG § 8b Abs. 2, § 8b Abs. 3, § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2

Vorinstanz: FG Hamburg vom 19.9.2016, 6 K 67/15 (EFG 2016 S. 1987 = SIS 16 24 33)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 1998 gegründet. Anteilseigner der Klägerin sind neben einem weiteren Gesellschafter die C-GmbH (C) sowie die D-GmbH (D). In ihrer Bilanz zum 31.12.1998 aktivierte die Klägerin eine Beteiligung an der A-GmbH. Mit Kaufvertrag vom ... 1999 veräußerte die Klägerin 75 v.H. der Anteile an der A-GmbH (insgesamt hielt sie 75,2 v.H. des Stammkapitals) an die B-GmbH. Die B-GmbH erhielt außerdem die alleinigen Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten ... .

Der Kaufpreis setzt sich aus einem sofort zahlbaren fixen Betrag in Höhe von ... DM und einem "variablen Kaufpreis" zusammen. Letzterer bemisst sich nach der Summe der unter Punkt 2 Nr. 4 des Kaufvertrages detailliert aufgeführten Einzelpreise für jedes dort benannte System. Hiervon war ein Betrag von ... DM als Vorauszahlung sofort zahlbar. Der variable Kaufpreis richtete sich nach den tatsächlich verkauften ... bis zum Jahr 2025 und wurde monatlich von der B-GmbH abgerechnet und gezahlt; zudem wurde er durch eine Garantie über ... DM abgesichert.

Hinsichtlich der restlichen Anteile an der A-GmbH in Höhe von 25 v.H. wurde eine Erwerbs- bzw. Verkaufsoption zu einem festen Kaufpreis vereinbart, die frühestens zwei Jahre nach Wirksamwerden der ersten Anteilsveräußerung ausgeübt werden konnte. Nach Ausübung der Option sollte zudem der variable Kaufpreis nach Abzug der der Klägerin garantierten Mindestsumme (... DM) zwischen den Altgesellschaftern aufgeteilt werden. Die Verkaufsoption wurde am 19.9.2002 ausgeübt. Die B-GmbH hielt danach alle Anteile an der A-GmbH.

Die monatlichen variablen Kaufpreisraten der Anteilsveräußerung aus dem Jahr 1999 wurden zunächst als Forderungseingang gegen die ... DM zzgl. Zinsen verbucht und anschließend mit der Vorauszahlung in Höhe von ... DM verrechnet. Nach Überzahlung des garantierten variablen Kaufpreises (März 2003) wurden die Zahlungen der B-GmbH bei der Klägerin als Erlös erfasst.

Die Klägerin weist in ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr (2009) einen Jahresfehlbetrag aus. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung sind dabei "Erträge variabler Kaufpreisanteil" A-GmbH in Höhe von ... € enthalten, die nach der Körperschaftsteuererklärung gemäß § 8b des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) außer Ansatz bleiben.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf jeweils 0 € fest. Allerdings ging er dabei davon aus, dass der von der Klägerin als steuerbefreit erklärte inländische Gewinn in Höhe von ... € als steuerpflichtig zu berücksichtigen sei, da es sich um Zahlungen aus dem Anteilsverkauf des Jahres 1999 handele, auf die § 8b KStG keine Anwendung finde. Die streitgegenständlichen Bescheide wurden mehrfach geändert, die Änderungen betrafen jedoch nicht den als steuerpflichtig eingeordneten Gewinn in Höhe von ... €.

Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage mit Urteil vom 19.9.2016, 6 K 67/15 stattgegeben (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2016, 1987).

Mit seiner Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die streitgegenständlichen Zahlungen der B-GmbH nach § 8b Abs. 2 KStG bei der Ermittlung des Einkommens und infolgedessen auch des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 4 Halbsatz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung - GewStG -) der Klägerin außer Ansatz bleiben.

1. Das Urteil der Vorinstanz leidet nicht an einem Verfahrensfehler. Zwar stellt eine unterbliebene notwendige Beiladung einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar (z.B. Senatsurteil vom 27.9.2017 I R 62/15, BFH/NV 2018, 620, m.w.N.). Im Streitfall hat es das FG aber nicht verfahrensfehlerhaft unterlassen, die C sowie die D nach § 60 Abs. 3 FGO (notwendig) als Anteilseigner der Klägerin beizuladen.

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte zum finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beizuladen, wenn diese an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Das ist der Fall, wenn die Entscheidung nach Maßgabe des materiellen Steuerrechts notwendigerweise und unmittelbar Rechte oder Rechtsbeziehungen des Dritten gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19.4.1988 VII R 56/87, BFHE 153, 472, BStBl II 1988, 789). Die notwendige Beiladung soll sicherstellen, dass eine Sachentscheidung, die die Rechte eines Dritten in der vorbezeichneten Weise betrifft und aus diesem Grunde auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen kann, nicht ohne Beteiligung dieses Dritten erlassen wird (z.B. BFH-Beschluss vom 12.1.2001 VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246).

b) Die Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 FGO liegen danach nicht vor. Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist ausschließlich die Körperschaftsteuer der Klägerin. Die im Schriftsatz der C aufgeworfenen Fragestellungen, ob Gegenstand des Kaufvertrages aus dem Jahr 1999 ein Anteilskauf, oder - zumindest partiell - ein verdeckter Rechtekauf war, und die daraus resultierende rechtliche Beurteilung wirkt nicht notwendig und unmittelbar auf die steuerrechtlichen Verhältnisse der C ein. Die Entscheidung hierüber ist im Körperschaftsteuerbescheid der C zu treffen. Der vorliegend zu entscheidende Rechtsstreit kann daher nicht unmittelbar gestaltend in die Rechte der Antragsteller eingreifen; vielmehr bedarf es gegenüber den Antragstellern eines weiteren Steuerbescheides (vgl. BFH-Beschluss vom 16.3.1999 VIII B 90/98, BFH/NV 1999, 1232). Soweit die D ein rechtliches Interesse als Gesellschafterin der Klägerin geltend macht, weist der Senat darauf hin, dass im Revisionsverfahren nur die notwendige Beiladung zulässig ist (§ 123 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO). Die Beiladung der C und der D war daher abzulehnen.

2. Die Vorinstanz ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, obgleich diese sich gegen Bescheide richtet, durch die die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr auf jeweils Null € festgesetzt worden sind (sog. Nullbescheide).

a) Bei sog. Nullbescheiden fehlt es zwar regelmäßig an der Beschwer (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 8.11.1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; vom 7.12.2016 I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704; vom 31.1.2018 I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid aber zulässig sein, wenn der Bescheid sich für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (Senatsurteile vom 8.6.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 21.9.2011 I R 7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704, jeweils m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall.

b) Das Vorliegen einer Beschwer hat der Senat unter Geltung des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) mit Urteilen in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704 sowie in BFH/NV 2018, 838, bezogen auf einen auf Null € lautenden Körperschaftsteuerbescheid ebenso bejaht, wie unter Geltung des § 35b Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 mit Urteil vom 6.12.2016 I R 79/15 (BFHE 256, 199), bezogen auf einen auf Null € lautenden Gewerbesteuermessbescheid. Der Senat verweist hinsichtlich der vorgenannten gesetzlichen Neukonzeption und der damit bewirkten inhaltlichen Bindung an den Einkommen-/Körperschaftsteuerbescheid bzw. Gewerbesteuermessbescheid auf die genannten Senatsentscheidungen.

c) Das FG hat die Rechtsgrundsätze dieser Entscheidungen zutreffend auf den Streitfall übertragen. Es ist dabei davon ausgegangen, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. § 35b Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 im Streitfall anzuwenden sind, da die Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer bzw. die Erklärung zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils am 7.2.2011 und damit jedenfalls nach dem in § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 bzw. § 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG i.d.F. des JStG 2010 geforderten Zeitpunkt (13.12.2010) abgegeben worden sind.

3. Das FG hat weiter zutreffend erkannt, dass die Zahlungen in Höhe von ... € zu Unrecht nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG freigestellt worden sind. Dementsprechend ist das Einkommen der Klägerin unter Berücksichtigung des pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbots von 5 v.H. (§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG) außerbilanziell um einen Betrag in Höhe von ... € zu kürzen.

a) Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens u.a. einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) - und damit auch der Klägerin - Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt.

aa) Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine Veräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG vorliegt. Diese erfordert eine entgeltliche Übertragung des zivilrechtlichen oder (zumindest) wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf ein anderes (Steuer-)Rechtssubjekt. Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Klägerin mit Kaufvertrag vom ... 1999 75 v.H. der Anteile an der A-GmbH an die B-GmbH veräußert und damit die Inhaberschaft an den Anteilen übertragen. Die Modalitäten der Zahlungsvereinbarung im Streitfall (u.a. Bemessung eines variablen Kaufpreises nach den tatsächlich verkauften ... bis zum Jahr 2025) und die daraus folgende zeitlich gestreckte Entrichtung des vereinbarten Kaufpreises haben dabei auf die Anteilsübertragung zum Zeitpunkt des Kaufvertrages im Jahr 1999 keinen Einfluss. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH entsteht ein Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt des Übergangs der wirtschaftlichen Inhaberstellung unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (Beschluss vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.2.b). Der Beschluss ist zwar zu § 16 EStG ergangen; die genannten Grundsätze beanspruchen aber allgemeine Geltung (vgl. BFH-Urteil vom 17.7.2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883) und sind auch für § 8b Abs. 2 KStG zu beachten (vgl. hierzu bereits Senatsurteil vom 22.12.2010 I R 58/10, BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668). Folge hiervon ist, dass die im Streitjahr erhaltenen variablen Kaufpreiszahlungen Teil des Veräußerungserlöses und damit zugleich Teil des Veräußerungsgewinns sind (vgl. zu § 16 EStG BFH-Urteil vom 28.9.1967 IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76, unter 4.).

bb) Der hiergegen seitens des FA erhobene Einwand, der variable Kaufpreis gehöre nicht zum Veräußerungserlös, greift nicht durch.

aaa) Das FA leitet seine Auffassung aus der Feststellung im Tatbestand des vorinstanzlichen Urteils, die B-GmbH habe "außerdem" die alleinigen Nutzungsrechte an den ... erhalten, ab, dass zwei Veräußerungsvorgänge stattgefunden hätten. Demgemäß seien die vertraglich vereinbarten Zahlungen in der Weise aufzuteilen, dass für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der A-GmbH der "fixe Kaufpreis" und für die Übertragung der alleinigen Nutzungsrechte an den ... der "variable Kaufpreis" gezahlt worden sei. Die streitgegenständlichen Zahlungen seien somit nicht für eine Anteilsveräußerung i.S. des § 8b Abs. 2 KStG geleistet worden.

bbb) Ein solcher Vertragsinhalt lässt sich aus den Feststellungen der Vorinstanz jedoch nicht entnehmen.

(1) Nach den Feststellungen des FG ist im Ausgangspunkt zwar Gegenstand der vertraglichen Vereinbarungen der Verkauf der Gesellschaftsanteile an der A-GmbH. Weiter hat das FG festgestellt, dass sich der Kaufpreis aus einem fixen und einem variablen Teil zusammensetzt. Hieraus hat die Vorinstanz den Schluss gezogen, dass die Gesellschaftsanteile alleiniger Gegenstand des Kaufvertrages sind und der vereinbarte Kaufpreis als Entgelt hierfür zu entrichten ist. Den tatrichterlichen Feststellungen ist zwar weiter auch zu entnehmen, dass die B-GmbH außerdem die Nutzungsrechte an den durch die A-GmbH entwickelten ... erhalten hat. Den Schluss des FA, dass deshalb der variable Kaufpreis auf die Übertragung der Nutzungsrechte entfallen müsse, hat die Vorinstanz jedoch nicht gezogen.

(2) Diese vom FG gefundene Auslegung hält einer revisionsrichterlichen Überprüfung stand. Die Auslegung einzelner Abreden und die sich daraus ergebende Gesamtwürdigung der jeweils zu beurteilenden Vereinbarungen obliegt grundsätzlich dem Tatrichter. Dessen Einschätzung kann das Revisionsgericht nur daraufhin überprüfen, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt; ist dies nicht der Fall, so ist die tatrichterliche Würdigung auch dann revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn ein abweichendes Verständnis gleichermaßen möglich oder sogar nahe liegend ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31.5.2017 I R 91/15, BFH/NV 2018, 16, m.w.N.). Das FG konnte im Streitfall aus den von ihm festgestellten Vereinbarungen sowie deren tatsächlichen Durchführung den Schluss ziehen, dass sich die festen oder variablen Teile des Kaufpreises nicht auf einen Erwerb von Nutzungsrechten durch die B-GmbH beziehen. Angesichts des im Kaufvertrag klar benannten Gegenstands des Vertrages (Verkauf von Anteilen an der A-GmbH) war die Schlussfolgerung der Vorinstanz, dass sich der vereinbarte Kaufpreis allein auf diesen Vertragsgegenstand bezieht, jedenfalls möglich. Sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Die Würdigung der Vorinstanz liegt im Übrigen insofern nahe, als der Kaufvertrag keine Regelung zur Übertragung von Nutzungsrechten enthält.

b) Veräußerungsgewinn i.S. von § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG ist nach Satz 2 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung ergibt (Buchwert). Nach allgemeiner Meinung ist als Veräußerungspreis dabei die Gegenleistung anzusehen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhält. Das ist regelmäßig der vereinbarte Kaufpreis mit seinem Nennwert; dieser Betrag ist dann gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen.

Der Veräußerungsgewinn entsteht zwar grundsätzlich im Veräußerungszeitpunkt, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.). Der Veräußerungsgewinn ist damit regelmäßig stichtagsbezogen auf den Veräußerungszeitpunkt zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.9.1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Für Fälle der gewinn- oder umsatzabhängigen Kaufpreisforderungen ist hingegen nach ständiger Rechtsprechung auf die Realisation des Veräußerungsentgelts abzustellen, da der Veräußerer die Gewinne erst im Zuflusszeitpunkt erzielt (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2015 VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600 mit Hinweis auf BFH-Urteile vom 14.5.2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, und vom 17.7.2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883). Auch diese zu den Veräußerungsgewinnen nach §§ 16, 17 EStG ergangene Rechtsprechung ist für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG zu beachten. Hierzu hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 232, 185, BStBl II 2015, 668 ausgeführt, dass die Regelung des § 8b Abs. 2 KStG an einen einmaligen Vorgang anknüpfe und das Gesetz typisierend von der Vorstellung ausgehe, bei dem Veräußerungsgewinn handele es sich um thesaurierte (komprimierte) Gewinne. Die gesetzliche Zielvorstellung, durch die Steuerfreistellung die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren, gelinge nur, wenn man den Veräußerungsvorgang - ähnlich wie bei § 16 Abs. 2 und § 17 Abs. 2 EStG - als isolierten, einmaligen Vorgang begreife und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenze. Entsprechendes muss dann aber auch für die Beurteilung gewinn- oder umsatzabhängiger Kaufpreisforderungen gelten.

c) Folge des Vorstehenden ist, dass die streitgegenständlichen Zahlungen zwar Teil des Veräußerungsgewinns, aber im Zeitpunkt ihres Zuflusses gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerlich außer Ansatz zu lassen sind. Dem steht nicht entgegen, dass gemäß § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG (ursprünglich § 34 Abs. 6d KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung - Steuersenkungsgesetz - vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) die Vorschrift des § 8b KStG bezogen auf den Streitfall erstmals für Gewinne und Gewinnminderungen der Klägerin ab dem 1.1.2002 anzuwenden ist. Der Kaufvertrag wurde zwar vor diesem Zeitpunkt geschlossen, die streitigen Zahlungen sind aber erst im Streitjahr zugeflossen und der Gewinn der Klägerin damit erst zu diesem Zeitpunkt entstanden. Hierauf stellt auch § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG ab. Der Übergangsregelung ist weder nach ihrem Wortlaut noch den einschlägigen Gesetzesmaterialien ein Anhalt dafür zu entnehmen, dass der Abschluss des dinglichen Rechtsgeschäfts - und damit das Jahr 1999 - als maßgeblich anzusehen wäre. Vielmehr zeigen die Anwendungsvorschriften für § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG auf, dass die Einführung der Veräußerungsgewinnbefreiung hinsichtlich inländischer Beteiligungen ab dem Zeitpunkt gelten soll, ab dem für die Ausschüttungen nicht mehr das Anrechnungsverfahren, sondern ebenfalls die Steuerfreiheit gelten soll (vgl. zu dieser Argumentation FG München, Urteil vom 25.4.2016, 7 K 1364/14, EFG 2016 S. 1360).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.