EuGH zur Belastung ausländischer Pensionsfonds, die Dividenden von inländischen Kapitalgesellschaften beziehen, mit Kapitalertragsteuer

1        Das Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Auslegung der Art. 63 bis 65 AEUV.

2        Es ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen dem College Pension Plan of British Columbia, einer Vermögensmasse in der Rechtsform eines Trusts nach kanadischem Recht (im Folgenden: CPP), und dem Finanzamt München, Abteilung III (Deutschland), über die Besteuerung der von CPP für die Jahre 2007 bis 2010 bezogenen Dividenden.

Rechtlicher Rahmen

3        In den Jahren 2007 bis 2010 waren Pensionsfonds und deren Tätigkeiten im Versicherungsaufsichtsgesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 17. Dezember 1992 (BGBl. 1993 I S. 2) geregelt.

4        Nach § 112 dieses Gesetzes ist ein Pensionsfonds eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die im Wege des Kapitaldeckungsverfahrens Leistungen der betrieblichen Altersversorgung für einen oder mehrere Arbeitgeber zugunsten von Arbeitnehmern erbringt. Ein Pensionsfonds darf die Höhe der Leistungen oder die Höhe der für diese Leistungen zu entrichtenden künftigen Beiträge nicht für alle vorgesehenen Leistungsfälle durch versicherungsförmige Garantien zusagen. Er räumt den Arbeitnehmern ihm gegenüber einen eigenen Anspruch auf Leistung ein und ist verpflichtet, die Altersversorgungsleistung als lebenslange Zahlung zu erbringen.

Regelung der Besteuerung von Pensionsfonds mit Sitz in Deutschland

5        Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbaren Fassung ist ein deutscher Pensionsfonds als Kapitalgesellschaft mit Sitz in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach § 7 Abs. 1 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 KStG beträgt die Körperschaftsteuer 15 % des zu versteuernden Einkommens.

6        § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sieht vor, dass sich die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seiner auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbaren Fassung bestimmt. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind alle Einkünfte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Pensionsfonds als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählt nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG der im jeweiligen Veranlagungszeitraum erzielte Gewinn.

7        Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass diesem Betriebsvermögensvergleich eine aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz zugrunde gelegt werde.

8        Es führt weiter aus, dass sich die von einem Pensionsfonds erzielten Einnahmen aus den geleisteten Beiträgen der Versicherten und den durch die Anlage des Kapitalstocks erzielten Kapitalanlagegewinnen zusammensetzten.

9        Die vereinnahmten Beiträge, durch die es auf der Aktivseite der Handelsbilanz zunächst zu einer Erhöhung des Aktivvermögens kommt, werden anschließend in Kapitalanlagen transformiert und stellen dann einen Teil des Kapitalstocks des Pensionsfonds dar. Spiegelbild des Kapitalstocks ist die Deckungsrückstellung, die ihm auf der Passivseite gegenübersteht. Die Deckungsrückstellung ist eine spezielle Form einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten und antizipiert die vom Pensionsfonds zukünftig zu erbringenden Leistungen der betrieblichen Altersversorgung.

10      Werden mit dem Kapitalstock Kapitalanlagegewinne, z. B. in Form von Dividenden, erwirtschaftet, so liegen – soweit diese Kapitalanlagegewinne dem Rechnungszins entsprechen, der der Beitragskalkulation zugrunde gelegt wurde – rechnungsmäßige Kapitalrenditen vor, die den einzelnen Pensionsfondsverträgen direkt im Jahr ihrer Realisation gutgeschrieben werden.

11      Realisiert der Pensionsfonds mit der Kapitalanlage des Deckungsstocks Kapitalanlagegewinne, die über dem Rechnungszins liegen (sogenannte Überschüsse), so handelt es sich um außerrechnungsmäßige Kapitalanlagerenditen. Diese müssen zu mindestens 90 % dem einzelnen Pensionsfondsvertrag gutgeschrieben werden und erhöhen im Rahmen der sogenannten Überschussbeteiligung die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Nur der verbleibende Teil der Überschüsse erhöht den dem Pensionsfonds zustehenden Gewinn und ist nicht Teil der Pensionsfondsversorgung der Arbeitnehmer.

12      Die rechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen erhöhen somit nicht nur das Aktivvermögen des Pensionsfonds, sondern zugleich auch den Wert der Deckungsrückstellung auf der Passivseite. Dabei folgt die Bewertung der Passivseite der Aktivseite, so dass der Gewinn aus dem Bezug der Dividenden vollständig neutralisiert wird.

13      Die außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen bleiben so weit ergebnisneutral, als sie den einzelnen Pensionsfondsverträgen gutgeschrieben werden und zu einer entsprechenden Erhöhung eines Passivpostens führen.

14      Auf der Ebene der Steuerbilanz führt somit die Thesaurierung der Kapitalanlagegewinne zu einer Mehrung der steuerbilanziellen Aktiva. Auf der anderen Seite findet mit der Erhöhung der Deckungsrückstellung und der anderen Passivposten eine entsprechende Erhöhung der Passiva des Pensionsfonds statt, so dass es insoweit zu keiner Mehrung des steuerlich relevanten Betriebsvermögens im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt. Lediglich soweit außerrechnungsmäßige Kapitalanlagerenditen nicht den einzelnen Pensionsfondsverträgen gutgeschrieben werden müssen, führen sie zu einer Entstehung eines auch steuerlich zu berücksichtigenden Gewinns des Pensionsfonds.

15      Die von gebietsansässigen Pensionsfonds bezogenen Dividenden unterliegen der Kapitalertragsteuer, die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 4 EStG in Verbindung mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 8 EStG als Quellensteuer erhoben wird, die gemäß § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG 25 % der Bruttodividende beträgt.

16      Die Kapitalertragsteuer, die von den an den Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden einbehalten worden ist, ist nach § 31 KStG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens in vollem Umfang auf die Körperschaftsteuerschuld anrechenbar.

17      Ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer höher als die festgesetzte Körperschaftsteuer, wird der Überschuss dem Pensionsfonds nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet.

Regelung der Besteuerung gebietsfremder Pensionsfonds

18      Ein ausländischer Pensionsfonds, der weder seine Geschäftsleitung noch seinen Sitz in Deutschland hat, ist gemäß § 2 Nr. 1 KStG mit seinen inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG in Verbindung mit § 49 Abs. 1 Nr. 5a und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind die Dividenden, die er bezieht, beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen.

19      Die Steuererhebung erfolgt bei beschränkt steuerpflichtigen Pensionsfonds im Wege eines Steuerabzugsverfahrens, und der Schuldner der Dividenden hat einen Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen, der nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 und § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich 25 % der Bruttodividenden beträgt.

20      Nach § 44a Abs. 9 EStG werden beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG zwei Fünftel der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer erstattet, so dass die effektive Kapitalertragsteuerbelastung 15 % beträgt. Die Besteuerung der Dividenden ist auch in vielen Doppelbesteuerungsabkommen auf 15 % begrenzt. Die Erstattung des Unterschiedsbetrags zwischen der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und dem Steuersatz von 15 % erfolgt nachträglich auf Antrag durch das Bundeszentralamt für Steuern (Deutschland) nach den Bestimmungen des § 50d EStG.

21      Für gebietsfremde Pensionsfonds wirkt die 15%ige Kapitalertragsteuer wegen § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG endgültig. In dieser Vorschrift heißt es:

„Die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ist durch den Steuerabzug abgegolten,

…

2. wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind.“

22      Das vorlegende Gericht weist außerdem darauf hin, dass gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG die Durchführung eines Veranlagungsverfahrens mit der damit verbundenen Möglichkeit der Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld für gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschlossen sei, so dass sie auch nicht etwaige Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage der von ihnen zu versteuernden Einkünfte abziehen könnten.

Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Kanada

23      Das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen wurde am 19. April 2001 in Berlin geschlossen (BGBl. 2002 II S. 670, im Folgenden: Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Kanada). Es sieht in seinem Art. 10 Abs. 1 vor, dass die Dividenden im Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers besteuert werden können. Allerdings ermächtigt Art. 10 Abs. 2 Buchst. b dieses Abkommens auch den Quellenstaat, 15 % des Bruttobetrags der Dividenden einzubehalten.

24      Gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a dieses Abkommens vermeidet Kanada als Sitzstaat die Doppelbesteuerung von Dividenden durch den Anrechnungsmechanismus.

Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

25      Der Zweck von CPP besteht darin, Altersversorgungsleistungen an ehemalige Angestellte des öffentlichen Dienstes der Provinz British Columbia (Kanada) zu erbringen. Hierfür bildet er in seinen Bilanzen entsprechende versicherungsmathematische Rückstellungen für die Verbindlichkeiten aus der Gewährleistung der Altersversorgung. In Kanada ist CPP von sämtlichen Ertragsteuern befreit.

26      Im Zeitraum von 2007 bis 2010 hielt CPP indirekt über die Beteiligung an Pool Investment Portfolios Anteile am Kapital deutscher Aktiengesellschaften, ohne dass diese Anteile 1 % des Kapitals dieser Gesellschaften überstiegen hätten. Die aufgrund dieser Beteiligungen bezogenen Dividenden wurden gemäß Art. 10 Abs. 2 Buchst. b des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Kanada der deutschen Kapitalertragsteuer mit einem Satz von 15 % unterworfen.

27      Am 23. Dezember 2011 beantragte CPP beim Beklagten des Ausgangsverfahrens die Befreiung von der Kapitalertragsteuer sowie die Erstattung von 156 280,10 Euro gezahlter Kapitalertragsteuer zuzüglich Zinsen. Dieser Antrag wurde abgelehnt, und ein danach eingelegter Einspruch blieb erfolglos. CPP erhob daher beim vorlegenden Gericht Klage.

28      Das vorlegende Gericht führt aus, CPP bringe zur Stützung seiner Klage vor, er sei als gebietsfremder Pensionsfonds weniger günstig behandelt worden als gebietsansässige Pensionsfonds. CPP mache geltend, dass Letztere Dividenden steuerfrei vereinnahmen könnten, da es ihnen im Rahmen der Veranlagung möglich sei, die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer anzurechnen bzw. sich nahezu vollständig erstatten zu lassen. Ferner würden bei diesen Pensionsfonds Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen als Betriebsausgaben berücksichtigt, was eine Verringerung der Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung ermögliche. Für gebietsfremde Pensionsfonds seien solche Anrechnungen oder Erstattungen ausgeschlossen, da für diese Pensionsfonds die im Wege des Steuerabzugs entrichtete Körperschaftsteuer gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgegolten sei und ihnen gegenüber eine endgültige Steuerbelastung darstelle.

29      Der Beklagte des Ausgangsverfahrens trägt zunächst vor, dass deutsche Pensionsfonds zwar die entrichtete Kapitalertragsteuer auf die geschuldete Körperschaftsteuer anrechnen könnten, dies aber keiner vollständigen Entlastung gleichkomme, da auf die bezogenen Dividenden Körperschaftsteuer mit einem Satz von 15 % des zu versteuernden Einkommens erhoben werde. Sodann könne nicht mit der Begründung, dass die nationale Regelung gebietsfremden Pensionsfonds die Möglichkeit vorenthalte, Betriebsausgaben abzuziehen, angenommen werden, dass gebietsfremde Pensionsfonds weniger günstig behandelt würden als gebietsansässige Pensionsfonds, da sich diese Pensionsfonds mangels eines unmittelbaren Zusammenhangs solcher Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen mit der die betreffenden Einkünfte generierenden Tätigkeit nicht in einer Situation befänden, die mit der gebietsansässiger Pensionsfonds vergleichbar sei. Zudem sei eine mögliche Beschränkung jedenfalls aus Gründen einer wirksamen Steuerkontrolle gerechtfertigt. Schließlich ist nach Ansicht des Beklagten des Ausgangsverfahrens eine Beschränkung gemäß Art. 64 Abs. 1 AEUV zulässig, da die Abgeltungswirkung nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG bereits mit § 50 Abs. 2 KStG 1977 eingeführt worden sei und die Ausschüttungen mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen durch den Pensionsfonds an seine Anleger im Zusammenhang stünden.

30      Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass zwischen den Parteien des Ausgangsverfahrens unstreitig sei, dass CPP nach deutschem Recht einem Pensionsfonds gleichgestellt werden könne. Es wirft die Frage auf, ob die nationale Regelung – nach der gebietsfremden Pensionsfonds, die beschränkt steuerpflichtig sind, die Möglichkeit vorenthalten wird, die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer, die sie schulden, abzuziehen oder erstattet zu bekommen, während gebietsansässigen Pensionsfonds diese Möglichkeit zur Verfügung stehe und für diese Pensionsfonds der Bezug von Dividenden zu keiner oder nur zu einer verhältnismäßig geringen Erhöhung der geschuldeten Körperschaftsteuer führt, da sie die Zuführungen zu den Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen vom steuerpflichtigen Gewinn abziehen können – eine gegen die Art. 63 und 65 AEUV verstoßende unterschiedliche Behandlung dieser Pensionsfonds begründet.

31      Zwar gebe es, was die Möglichkeit anbelange, Zuführungen zu den Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen vom steuerpflichtigen Gewinn abzuziehen, im deutschen Steuerrecht keine Regelung, die derjenigen entspräche, um die es in der Rechtssache gegangen sei, in der das Urteil vom 8. November 2012, Kommission/Finnland (C‑342/10, EU:C:2012:688), ergangen sei, die ausdrücklich bestimme, dass Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und ähnlichen versicherungstechnischen Rückstellungen als abzugsfähige Aufwendungen von steuerbaren Einnahmen in Abzug gebracht werden könnten. Jedoch werde nach deutschem Recht nur der Nettovermögenszuwachs einer steuerpflichtigen Körperschaft in einer Veranlagungsperiode besteuert. Wenn an einen Pensionsfonds Dividenden ausgeschüttet würden, erhöhe sich das Vermögen des Pensionsfonds nur dann und nur insoweit, als außerrechnungsmäßige Kapitalanlagerenditen nicht den einzelnen Pensionsfondsverträgen gutgeschrieben würden. Soweit sich durch Dividendenausschüttungen die Deckungsrückstellungen und/oder andere Passivposten erhöhten, bleibe der Gewinn des Pensionsfonds unverändert, so dass auch kein steuerbarer Vermögenszuwachs vorliege. Daher würden die den steuerpflichtigen Gewinn mindernden Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen unmittelbar durch den Dividendenbezug ausgelöst, so dass sich nach Ansicht des vorlegenden Gerichts gebietsansässige und gebietsfremde Pensionsfonds hinsichtlich der Berücksichtigung der Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und ähnlichen versicherungstechnischen Rückstellungen als Betriebsausgaben in einer vergleichbaren Lage befinden.

32      Das vorlegende Gericht hat jedoch Zweifel, ob im vorliegenden Fall Art. 64 Abs. 1 AEUV geltend gemacht werden kann.

33      Es führt erstens aus, dass die Bestimmungen des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG – die die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs vorsähen, die ursächlich sei für die unterschiedliche Behandlung gebietsansässiger und gebietsfremder Pensionsfonds – identisch seien mit den Bestimmungen des § 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1991, so dass sie bereits am 31. Dezember 1993 bestanden hätten. Der Umstand, dass zum 31. Dezember 1993 für unbeschränkt Steuerpflichtige ein Recht bestanden habe, die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer anzurechnen, und danach ein mehrfacher Systemwechsel stattgefunden habe, habe an den Regelungen über die steuerliche Behandlung der an beschränkt steuerpflichtige Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden nichts geändert.

34      Zweitens sei unerheblich, dass der derzeit 25 % betragende Kapitalertragsteuersatz, der gemäß § 43 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 bereits zum 31. Dezember 1993 bestanden habe, zum 1. Januar 2001 eine Absenkung auf 20 % und sodann zum 1. Januar 2009 eine erneute Anhebung auf 25 % erfahren habe, da sich am Grundgedanken der den Kapitalertragsteuerabzug regelnden Norm nichts geändert habe und da für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften die effektive Kapitalertragsteuerbelastung nur 15 % betrage.

35      Drittens wirft das vorlegende Gericht die Frage auf, ob zwischen den Dividenden aus einer Beteiligung eines gebietsfremden Pensionsfonds an einer deutschen Kapitalgesellschaft und der Finanzdienstleistung dieses Pensionsfonds an seine Versicherten ein Kausalzusammenhang im Sinne des Urteils vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347), besteht. Ein Teil der Lehre vertrete die Auffassung, dass die Kapitalzuflüsse bei einem Pensionsfonds für sich genommen keinen hinreichend engen Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen dieses Fonds gegenüber den Versicherten begründeten. Allerdings weist es darauf hin, dass aufgrund der Besonderheiten der Tätigkeit von Pensionsfonds die vom Pensionsfonds erwirtschafteten Kapitalanlagerenditen zum ganz überwiegenden Teil zugleich die Pensionszahlungsverpflichtungen des Pensionsfonds erhöhten, so dass die Besteuerung der ausgeschütteten Dividenden direkt auf die Ansprüche der Versicherten gegen den Pensionsfonds durchschlage.

36      Unter diesen Umständen hat das Finanzgericht München (Deutschland) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Steht die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV in Verbindung mit Art. 65 AEUV den Regelungen eines Mitgliedstaats entgegen, durch die eine gebietsfremde Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung, die in ihren wesentlichen Strukturen einem deutschen Pensionsfonds vergleichbar ist, keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer für bezogene Dividenden erhält, während entsprechende Dividendenausschüttungen an inländische Pensionsfonds zu keiner oder nur einer verhältnismäßig geringen Erhöhung der Körperschaftsteuerschuld führen, weil sie die Möglichkeit haben, im Veranlagungsverfahren ihren steuerpflichtigen Gewinn durch den Abzug der Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen zu mindern und die entrichtete Kapitalertragsteuer durch Anrechnung und – soweit der Betrag der zu entrichtenden Körperschaftsteuer niedriger ist als der Anrechnungsbetrag – Erstattung zu neutralisieren?
2. Wenn Frage 1 zu bejahen ist: Ist die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG nach Art. 63 AEUV in Verbindung mit Art. 64 Abs. 1 AEUV gegenüber Drittstaaten zulässig, weil sie im Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen steht?

Zum Antrag auf Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens

37      Nach der Verlesung der Schlussanträge des Generalanwalts hat die deutsche Regierung mit Schriftsatz, der am 2. Juli 2019 bei der Kanzlei des Gerichtshofs eingegangen ist, die Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens nach Art. 83 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs beantragt.

38      Zur Stützung ihres Antrags macht die deutsche Regierung im Wesentlichen geltend, dass die Schlussanträge des Generalanwalts auf Tatsachenfeststellungen zum deutschen Recht beruhten, die unzutreffend seien. Die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden unterlägen der Körperschaftsteuer mit einem Satz von 15 %, der auf die Bruttodividenden angewandt werde. Die Kapitalertragsteuer, die als Quellensteuer einbehalten werde und sich auf 25 % der Bruttodividenden belaufe, werde auf die so ermittelte Körperschaftsteuer angerechnet, so dass die Quellensteuer in Höhe von 10 % der Bruttodividenden erstattet werde. Im Grundsatz verbleibe es bei einer steuerlichen Belastung von 15 % der Bruttodividende. Außerdem hat die deutsche Regierung ergänzende Erläuterungen zu den Ausführungen vorgebracht, die sie in der mündlichen Verhandlung gemacht hatte. Sie bekräftigt ihren Widerspruch gegen die von der Kommission in der mündlichen Verhandlung dargelegte Berechnung.

39      Hierzu ist darauf hinzuweisen, dass der Generalanwalt nach Art. 252 Abs. 2 AEUV öffentlich in völliger Unparteilichkeit und Unabhängigkeit begründete Schlussanträge zu den Rechtssachen stellt, in denen nach der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union seine Mitwirkung erforderlich ist. Die Schlussanträge des Generalanwalts oder ihre Begründung binden den Gerichtshof nicht (Urteil vom 22. Juni 2017, Federatie Nederlandse Vakvereniging u. a., C‑126/16, EU:C:2017:489, Rn. 31 und die dort angeführte Rechtsprechung).

40      In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass die Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union und die Verfahrensordnung keine Möglichkeit für die in Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union bezeichneten Beteiligten vorsehen, eine Stellungnahme zu den Schlussanträgen des Generalanwalts einzureichen (Urteil vom 25. Oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung). Dass eine Partei oder ein solcher Beteiligter nicht mit den Schlussanträgen des Generalanwalts einverstanden ist, kann folglich unabhängig von den darin untersuchten Fragen für sich genommen kein Grund sein, der die Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens rechtfertigt (Urteile vom 25. Oktober 2017, Polbud – Wykonawstwo, C‑106/16, EU:C:2017:804, Rn. 24, sowie vom 29. November 2017, King, C‑214/16, EU:C:2017:914, Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).

41      Da der Antrag der deutschen Regierung auf Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens es ihr ermöglichen soll, auf die Feststellungen zu antworten, die der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen getroffen hat, kann ihm nicht stattgegeben werden.

42      Jedoch kann der Gerichtshof gemäß Art. 83 seiner Verfahrensordnung jederzeit nach Anhörung des Generalanwalts die Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens beschließen, insbesondere wenn er sich für unzureichend unterrichtet hält, wenn eine Partei nach Abschluss des mündlichen Verfahrens eine neue Tatsache unterbreitet hat, die von entscheidender Bedeutung für die Entscheidung des Gerichtshofs ist, oder wenn ein zwischen den Parteien oder den in Art. 23 der Satzung des Gerichtshofs der Europäischen Union bezeichneten Beteiligten nicht erörtertes Vorbringen entscheidungserheblich ist.

43      In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof nach seiner ständigen Rechtsprechung bei der Auslegung von Bestimmungen des nationalen Rechts grundsätzlich gehalten ist, die sich aus der Vorlageentscheidung ergebenden Qualifizierungen zugrunde zu legen, und nicht befugt ist, das innerstaatliche Recht eines Mitgliedstaats auszulegen (vgl. u. a. Urteile vom 17. März 2011, Naftiliaki Etaireia Thasou und Amaltheia I Naftiki Etaireia, C‑128/10 und C‑129/10, EU:C:2011:163‚ Rn. 40, sowie vom 16. Februar 2017, Agro Foreign Trade & Agency, C‑507/15, EU:C:2017:129‚ Rn. 23).

44      Die Vorlageentscheidung enthält jedoch die erforderlichen Informationen bezüglich der deutschen Rechtsvorschriften und insbesondere bezüglich der gemäß diesen anwendbaren Steuersätze, die der Gerichtshof zugrunde zu legen hat.

45      Der Gerichtshof ist daher nach Anhörung des Generalanwalts der Auffassung, dass er über sämtliche Angaben verfügt, die für die Beantwortung der vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen erforderlich sind, und dass das Vorbringen, das es ihm ermöglicht, sich insbesondere zur Frage der steuerlichen Belastung der an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zu äußern, vor ihm erörtert worden ist. Außerdem ist der deutschen Regierung in der mündlichen Verhandlung Gelegenheit gegeben worden, auf alle während der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argumente einzugehen und sämtliche Erläuterungen vorzubringen, die ihr insoweit erforderlich erschienen.

46      Aufgrund dieser Erwägungen besteht keine Veranlassung, die Wiedereröffnung des mündlichen Verfahrens zu beschließen.

Zu den Vorlagefragen

Zur ersten Frage

47      Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Art. 63 und 65 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zum einen einer Quellensteuer unterliegen, die vollständig auf die von diesem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann und, wenn die Quellensteuer die von dem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer übersteigt, zu einer Erstattung führen kann, und zum anderen zu keiner oder nur zu einer verhältnismäßig geringen Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns führen, was auf der Möglichkeit beruht, von diesem Gewinn Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen abzuziehen, während die an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden Gegenstand einer Quellensteuer sind, die für einen solchen Pensionsfonds eine endgültige Steuer darstellt.

Zum Vorliegen einer Beschränkung im Sinne von Art. 63 AEUV

48      Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (vgl. u. a. Urteile vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, Rn. 39, und vom 22. November 2018, Sofina u. a., C‑575/17, EU:C:2018:943‚ Rn. 23 sowie die dort angeführte Rechtsprechung)

49      Insbesondere kann der Umstand, dass ein Mitgliedstaat an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttete Dividenden weniger günstig behandelt als an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttete Dividenden, Gesellschaften, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, davon abhalten, im erstgenannten Mitgliedstaat zu investieren, und stellt damit eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 63 AEUV grundsätzlich verboten ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 8. November 2012, Kommission/Finnland, C‑342/10, EU:C:2012:688‚ Rn. 33, vom 22. November 2012, Kommission/Deutschland, C‑600/10, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:737‚ Rn. 15, und vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402‚ Rn. 28).

50      Werden Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, höher besteuert als Dividenden gleicher Art, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, so stellt dies eine solche weniger günstige Behandlung dar (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C‑10/14, C‑14/14 und C‑17/14, EU:C:2015:608‚ Rn. 48). Gleiches gilt für die vollständige oder in wesentlichem Umfang erfolgende Befreiung der an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden, während die an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden einer endgültigen Quellensteuer unterliegen (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 8. November 2012, Kommission/Finnland, C‑342/10, EU:C:2012:688‚ Rn. 32 und 33).

51      Gemäß der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung, wie sie aus der Vorlageentscheidung hervorgeht, unterliegen Pensionsfonds hinsichtlich der an sie ausgeschütteten Dividenden abhängig davon, ob sie in dem Mitgliedstaat der Gesellschaft, die die Dividenden ausschüttet, ansässig sind, zwei unterschiedlichen Besteuerungsregelungen.

52      Zum einen unterliegen nämlich sowohl die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden als auch die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden einer Kapitalertragsteuer, die an der Quelle einbehalten wird.

53      Zum anderen wird diese Steuer jedoch, was gebietsfremde Pensionsfonds betrifft, endgültig zu einem Steuersatz erhoben, der, wie aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervorgeht, im Ausgangsverfahren 15 % der Bruttodividenden entspricht, wie es Art. 10 Abs. 2 Buchst. b des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Deutschland und Kanada vorsieht.

54      Bei gebietsansässigen Pensionsfonds wird die Kapitalertragsteuer hingegen an der Quelle zu einem Satz erhoben, der nach den Angaben des vorlegenden Gerichts 25 % der Bruttodividenden beträgt. Sie kann vollständig auf die Körperschaftsteuer angerechnet werden, deren Satz nach den Angaben des vorlegenden Gerichts 15 % des zu versteuernden Einkommens beträgt, und erstattet werden, wenn die als Quellensteuer erhobene Steuer die vom Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer übersteigt.

55      Außerdem hat der Bezug der Dividenden nach den Angaben in der Vorlageentscheidung eine sehr geringe und in bestimmten Fällen sogar keinerlei Erhöhung des zu versteuernden Gewinns des gebietsansässigen Pensionsfonds zur Folge. Wie das vorlegende Gericht ausführt, hat der Bezug von Dividenden nämlich zur Folge, dass die versicherungstechnischen Rückstellungen proportional steigen und der steuerpflichtige Gewinn des gebietsansässigen Pensionsfonds nur in dem Fall steigt, in dem die außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen nicht den einzelnen Verträgen dieses Pensionsfonds gutgeschrieben werden. Wie in Rn. 11 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist, müssen die außerrechnungsmäßigen Kapitalanlagerenditen aber dem einzelnen Pensionsfondsvertrag zu mindestens 90 % gutgeschrieben werden.

56      Daraus folgt, dass die von gebietsansässigen Pensionsfonds bezogenen Dividenden wegen des Abzugs der den bezogenen Dividenden entsprechenden Rückstellungen von der Besteuerungsgrundlage für die Berechnung der Körperschaftsteuer diese Besteuerungsgrundlage nicht oder nur sehr geringfügig erhöhen.

57      Auch wenn die ursprünglich auf die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden als Quellensteuer erhobene Körperschaftsteuer höher ist als die Quellensteuer, die auf an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttete Dividenden erhoben wird, führt die Anwendung des mit der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden deutschen Regelung vorgesehenen Mechanismus der Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die von dem gebietsansässigen Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer sowie die Erstattung dieser Steuer in dem Fall, dass die geschuldete Körperschaftsteuer geringer ist als die einbehaltene Kapitalertragsteuer, in Verbindung mit den Modalitäten der Berechnung der Besteuerungsgrundlage des Pensionsfonds, folglich dazu, dass die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden letztlich ganz oder teilweise steuerbefreit sind.

58      Daraus folgt, dass Dividenden, die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschüttet werden, weniger günstig behandelt werden als Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, da Erstere einer endgültigen Besteuerung von 15 % unterliegen, während Letztere ganz oder teilweise steuerbefreit sind.

59      Entgegen dem Vorbringen des Beklagten des Ausgangsverfahrens beruht diese weniger günstige Behandlung weder auf der parallelen Wahrnehmung der jeweiligen Steuerhoheit der beiden betroffenen Staaten noch auf den Unterschieden zwischen den Regelungen der verschiedenen Staaten. Allein der Umstand, dass die Bundesrepublik Deutschland ihre Steuerhoheit wahrnimmt, führt nämlich unabhängig von jeder Anwendung der Steuerregelung eines anderen Staates zum einen zur vollständigen oder nahezu vollständigen Steuerbefreiung der Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, und zum anderen zur Besteuerung der an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden.

60      Folglich ist eine unterschiedliche Behandlung – wie sie sich aus der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden deutschen Regelung ergibt – der an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden und der an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden geeignet, die in einem anderen Staat als diesem Mitgliedstaat niedergelassenen Pensionsfonds davon abzuhalten, in diesem Mitgliedstaat zu investieren, und stellt daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs dar, die nach Art. 63 AEUV grundsätzlich verboten ist.

61      Zu prüfen ist jedoch, ob diese Beschränkung nach den Bestimmungen des AEU-Vertrags gerechtfertigt sein kann.

Zum Vorliegen einer Rechtfertigung

62      Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.

63      Diese Bestimmung ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen. Daher kann sie nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem AEU-Vertrag vereinbar wäre. Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Art. 65 Abs. 3 AEUV eingeschränkt, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Vorschriften „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 63 [AEUV] darstellen [dürfen]“ (Urteil vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, Rn. 55 und 56 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

64      Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen müssen daher von den durch Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotenen Diskriminierungen unterschieden werden. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann eine nationale Steuerregelung insoweit nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (Urteil vom 10. Mai 2012, Santander Asset Management SGIIC u. a., C‑338/11 bis C‑347/11, EU:C:2012:286, Rn. 23 und die dort angeführte Rechtsprechung).

65      Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs ergibt sich, dass die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels sowie ihres Zwecks und ihres Inhalts zu prüfen ist (vgl. u. a. Urteil vom 2. Juni 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C‑252/14, EU:C:2016:402, Rn. 48 und die dort angeführte Rechtsprechung).

66      Zudem nähert sich nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Situation der gebietsfremden Steuerpflichtigen derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen an, sobald ein Staat einseitig oder im Wege eines Abkommens nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Steuerpflichtigen hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, der Einkommensteuer unterwirft (Urteile vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C‑284/09, EU:C:2011:670, Rn. 56, und vom 17. September 2015, Miljoen u. a., C‑10/14, C‑14/14 und C‑17/14, EU:C:2015:608, Rn. 67 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

67      Der Beklagte des Ausgangsverfahrens und die deutsche Regierung machen jedoch geltend, dass sich gebietsansässige Pensionsfonds und gebietsfremde Pensionsfonds im Hinblick auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung nicht in objektiv vergleichbaren Situationen befänden.

68      Zum einen ergebe sich die unterschiedliche Behandlung wie bei dem Sachverhalt, um den es in der Rechtssache gegangen sei, in der das Urteil vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), ergangen sei, aus der Anwendung unterschiedlicher Besteuerungstechniken auf Gebietsansässige und Gebietsfremde.

69      Zum anderen sei es gerechtfertigt, gebietsansässige und gebietsfremde Pensionsfonds unterschiedlich zu behandeln, da zwischen dem Bezug von Dividenden in Deutschland und den Aufwendungen, die die Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und anderen versicherungstechnischen Rückstellungen darstellten, kein unmittelbarer Zusammenhang bestehe, wie ihn die Rechtsprechung des Gerichtshofs zur Vergleichbarkeit der Situation Gebietsansässiger und Gebietsfremder in Bezug auf Aufwendungen verlange, die unmittelbar mit der Tätigkeit zusammenhingen, aus der die in einem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt worden seien (vgl. u. a. Urteile vom 31. März 2011, Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198‚ Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 24. Februar 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109‚ Rn. 29).

70      Was erstens das Vorbringen anbelangt, die unterschiedliche Behandlung ergebe sich aus der Anwendung unterschiedlicher Besteuerungstechniken für Gebietsansässige und Gebietsfremde, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof zwar in Rn. 41 des Urteils vom 22. Dezember 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), entschieden hat, dass eine unterschiedliche Behandlung, die in der Anwendung unterschiedlicher Besteuerungstechniken besteht, je nachdem, wo der Sitz des Steuerpflichtigen liegt, Sachverhalte betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, doch hat er in den Rn. 43, 44 und 49 jenes Urteils klargestellt, dass die in jener Rechtssache in Rede stehenden Einkünfte jedenfalls besteuert wurden, unabhängig davon, ob sie von einem gebietsansässigen oder einem gebietsfremden Steuerpflichtigen bezogen wurden, und dass außerdem der Unterschied bei den Besteuerungstechniken den gebietsansässigen Empfängern nicht unbedingt einen Vorteil verschaffte.

71      Wie sich aus den Rn. 57 und 58 des vorliegenden Urteils ergibt, führt die Anwendung der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden deutschen Regelung aber dazu, dass die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden letztlich ganz oder teilweise steuerbefreit sind, während die an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden einer endgültigen Besteuerung mit 15 % unterliegen.

72      Somit beschränkt sich die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung nicht darauf, je nach dem Ort des Sitzes des Beziehers der Dividenden inländischer Herkunft unterschiedliche Erhebungsmodalitäten vorzusehen. Sie ist auch geeignet, eine vollständige oder nahezu vollständige Befreiung der an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zu bewirken und diesen Pensionsfonds damit einen Vorteil zu verschaffen.

73      Folglich kann die im Ausgangsverfahren in Rede stehende unterschiedliche Behandlung nicht mit der unterschiedlichen Situation gebietsansässiger und gebietsfremder Pensionsfonds im Hinblick auf die Anwendung der verschiedenen Besteuerungstechniken gerechtfertigt werden.

74      Was zweitens das Vorbringen bezüglich der unterschiedlichen Situation gebietsansässiger und gebietsfremder Pensionsfonds hinsichtlich der Möglichkeit anbelangt, die Zuführungen zu den Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof entschieden hat, dass sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in Bezug auf Aufwendungen wie Betriebsausgaben, die unmittelbar mit einer Tätigkeit zusammenhängen, aus der die in einem Mitgliedstaat zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden, in einer vergleichbaren Situation befinden (vgl. u. a. Urteile vom 31. März 2011, Schröder, C‑450/09, EU:C:2011:198‚ Rn. 40, vom 8. November 2012, Kommission/Finnland, C‑342/10, EU:C:2012:688‚ Rn. 37, und vom 24. Februar 2015, Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109‚ Rn. 29).

75      Das vorlegende Gericht weist in seiner Vorlageentscheidung jedoch darauf hin, dass die Bestimmungen des § 21a KStG zu den Deckungsrückstellungen und die des § 21 Abs. 2 KStG zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen keine Bestimmungen darstellten, die einen Betriebsausgabenabzug begründen würden, und dass es im deutschen Steuerrecht keine Regelung gebe, die ausdrücklich bestimme, dass Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und ähnlichen versicherungstechnischen Rückstellungen als abzugsfähige Aufwendungen von steuerbaren Einnahmen in Abzug gebracht werden könnten. Wie in Rn. 43 des vorliegenden Urteils ausgeführt, ist der Gerichtshof grundsätzlich gehalten, die sich aus den Bestimmungen des nationalen Rechts ergebenden Qualifizierungen, wie sie in der Vorlageentscheidung dargelegt sind, zugrunde zu legen.

76      Insoweit unterscheidet sich der im Ausgangsverfahren in Rede stehende Sachverhalt von demjenigen, um den es in der Rechtssache ging, in der das Urteil vom 8. November 2012, Kommission/Finnland (C‑342/10, EU:C:2012:688), ergangen ist, in dem der nationale Gesetzgeber die Rückstellungen zur Sicherung der Pensionsverbindlichkeiten ausdrücklich den Aufwendungen zur Erzielung oder Erhaltung von Einkünften aus einer wirtschaftlichen Tätigkeit gleichgestellt hatte.

77      Folglich ist die in Rn. 74 des vorliegenden Urteils angeführte Rechtsprechung für die Prüfung der Vergleichbarkeit der Situation eines gebietsfremden Pensionsfonds und der Situation eines gebietsansässigen Pensionsfonds im Hinblick auf die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nationale Regelung unerheblich. Daher kann der von der deutschen Regierung angeführte Umstand, dass die Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und anderen versicherungstechnischen Rückstellungen keine Aufwendungen darstellten, die getätigt worden wären, um Dividendeneinkünfte zu erzielen, diese Vergleichbarkeit der Situationen nicht in Frage stellen.

78      Unter diesen Umständen ist darauf hinzuweisen, dass nach den Angaben des vorlegenden Gerichts der Gewinn des Pensionsfonds unverändert bleibt, wenn sich durch Dividendenausschüttungen die Deckungsrückstellungen oder andere Passivposten erhöhen, so dass auch kein steuerbarer Vermögenszuwachs vorliegt. Das vorlegende Gericht führt weiter aus, dass die den steuerpflichtigen Gewinn mindernden Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen unmittelbar durch den Dividendenbezug ausgelöst würden. Daher befänden sich gebietsansässige und gebietsfremde Pensionsfonds hinsichtlich der Berücksichtigung der Zuführungen zu den Deckungsrückstellungen und ähnlichen versicherungstechnischen Rückstellungen bei der Bestimmung ihrer Besteuerungsgrundlage, was die Dividenden anbelange, die sie bezögen, in einer vergleichbaren Lage.

79      Aus den Angaben des vorlegenden Gerichts ergibt sich somit, dass ein Kausalzusammenhang zwischen dem Bezug von Dividenden, der Erhöhung der Deckungsrückstellung sowie anderer Passivposten und der Nichterhöhung der Besteuerungsgrundlage des gebietsansässigen Pensionsfonds besteht, da die Dividenden, die für versicherungstechnische Rückstellungen verwendet werden, den steuerpflichtigen Gewinn des Pensionsfonds nicht erhöhen, was im Übrigen von der deutschen Regierung in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden ist. Nach den Angaben dieser Regierung müssen die durch die Anlage erzielten Gewinne nämlich großenteils dem Mitglied in dem Sinne zugutekommen, dass sie der Pensionsfonds nicht behalten darf und dass die Einkünfte die Voraussetzung für die Aufwendungen für die Rückstellungen sind.

80      Eine nationale Regelung, die eine vollständige oder nahezu vollständige Steuerbefreiung von an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden ermöglicht, erleichtert somit die Akkumulierung von Kapital durch diese Pensionsfonds, während, wie die deutsche Regierung in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, alle Pensionsfonds grundsätzlich verpflichtet sind, die Versicherungsprämien auf dem Kapitalmarkt zu investieren, um Einkünfte in Form von Dividenden zu erzielen, die es ihnen ermöglichen, ihren künftigen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen nachzukommen.

81      Ein gebietsfremder Pensionsfonds, der die bezogenen Dividenden freiwillig oder in Anwendung des in seinem Sitzstaat geltenden Rechts den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweist, die er in der Zukunft wird leisten müssen, befindet sich insoweit in einer Situation, die mit der eines gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbar ist.

82      Es ist Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob dies in dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Sachverhalt der Fall ist.

83      Sollte das vorlegende Gericht zu der Feststellung gelangen, dass sich der gebietsfremde Pensionsfonds unter dem Gesichtspunkt der Zuweisung der Dividenden zu den Rückstellungen für die Altersversorgung in einer Situation befindet, die mit der eines gebietsansässigen Pensionsfonds vergleichbar ist, müsste außerdem geprüft werden, ob die im Ausgangsverfahren in Rede stehende unterschiedliche Behandlung gegebenenfalls durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil vom 24. November 2016, SECIL, C‑464/14, EU:C:2016:896‚ Rn. 54 und 56).

84      Hierzu ist zunächst, da die deutsche Regierung in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, dass sich die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Regelung in den Kontext einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen dem Mitgliedstaat, aus dem die Dividenden stammten, und dem Sitzstaat des Pensionsfonds einfüge, darauf hinzuweisen, dass die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern zu wahren, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs insbesondere dann rechtfertigen kann, wenn mit den fraglichen nationalen Maßnahmen Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 72 und die dort angeführte Rechtsprechung).

85      Hat sich ein Mitgliedstaat jedoch dafür entschieden, Dividenden, die an gebietsansässige Pensionsfonds ausgeschüttet werden, vollständig oder nahezu vollständig von der Steuer zu befreien, kann er sich nicht auf die Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern berufen, um die Besteuerung der an gebietsfremde Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zu rechtfertigen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland, C‑284/09, EU:C:2011:670‚ Rn. 78, vom 10. Mai 2012, Santander Asset Management SGIIC u. a., C‑338/11 bis C‑347/11, EU:C:2012:286‚ Rn. 48, sowie vom 21. Juni 2018, Fidelity Funds u. a., C‑480/16, EU:C:2018:480‚ Rn. 71).

86      Die Notwendigkeit, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern zu wahren, kann somit nicht geltend gemacht werden, um die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu rechtfertigen.

87      Sodann genügt, was die vom vorlegenden Gericht angeführte Notwendigkeit, die Kohärenz eines Steuersystems zu wahren, anbelangt, die auch eine Regelung rechtfertigen kann, die geeignet ist, die Grundfreiheiten zu beschränken, sofern ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem betreffenden steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung besteht, wobei die Unmittelbarkeit dieses Zusammenhangs im Hinblick auf das mit der fraglichen Regelung verfolgte Ziel beurteilt werden muss (vgl. u. a. Urteil vom 21. Juni 2018, Fidelity Funds u. a., C‑480/16, EU:C:2018:480‚ Rn. 79 und 80 sowie die dort angeführte Rechtsprechung), der Hinweis, dass die deutsche Regierung das Vorliegen eines solchen unmittelbaren Zusammenhangs, der erforderlich ist, damit eine solche Rechtfertigung durchgreifen kann, nicht geltend gemacht hat.

88      Was schließlich die Notwendigkeit, die Wirksamkeit der Steueraufsicht zu gewährleisten, anbelangt, die einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellt, der gleichfalls eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs rechtfertigen kann (Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136‚ Rn. 74), und ebenfalls vom vorlegenden Gericht angeführt worden ist, ist festzustellen, dass die dem Gerichtshof vorliegende Akte nichts enthält, was die Annahme zuließe, dass eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende zur Erreichung dieses Ziels geeignet wäre.

89      Nach alledem ist auf die erste Frage zu antworten, dass die Art. 63 und 65 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zum einen einer Quellensteuer unterliegen, die vollständig auf die von diesem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann und, wenn die Quellensteuer die von dem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer übersteigt, zu einer Erstattung führen kann, und zum anderen zu keiner oder nur zu einer verhältnismäßig geringen Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns führen, was auf der Möglichkeit beruht, von diesem Gewinn Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen abzuziehen, während die an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden Gegenstand einer Quellensteuer sind, die für einen solchen Pensionsfonds eine endgültige Steuer darstellt, wenn der gebietsfremde Pensionsfonds bezogene Dividenden den Rückstellungen für die Altersversorgung zuweist, die er in der Zukunft wird leisten müssen, was zu prüfen Sache des vorlegenden Gerichts ist.

Zur zweiten Frage

90      Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 64 Abs. 1 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine nationale Regelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, nach der die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zum einen einer Quellensteuer unterliegen, die vollständig auf die von diesem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann und, wenn die Quellensteuer die von dem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer übersteigt, zu einer Erstattung führen kann, und zum anderen zu keiner oder nur zu einer verhältnismäßig geringen Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns führen, was auf der Möglichkeit beruht, von diesem Gewinn Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen abzuziehen, während die an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden Gegenstand einer Quellensteuer sind, die für einen solchen Pensionsfonds eine endgültige Steuer darstellt, für die Zwecke der Anwendung dieser Vorschrift als eine am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung angesehen werden kann.

91      Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht die Anwendungen derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen.

92      Was das in Art. 64 Abs. 1 AEUV aufgestellte zeitliche Kriterium betrifft, ist es gefestigte Rechtsprechung des Gerichtshofs, dass zwar grundsätzlich das nationale Gericht den Inhalt der Rechtsvorschriften festzustellen hat, die zu einem in einem Unionsrechtsakt festgelegten Zeitpunkt bestehen, es aber dem Gerichtshof zukommt, die Kriterien für die Auslegung des unionsrechtlichen Begriffs zu liefern, der den Bezugspunkt für die Anwendung einer unionsrechtlichen Ausnahmeregelung auf zu einem festgelegten Zeitpunkt „bestehende“ nationale Rechtsvorschriften darstellt (Urteil vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249, Rn. 47 und die dort angeführte Rechtsprechung).

93      Der Ausdruck „Beschränkungen, die am 31. Dezember 1993 bestehen“, im Sinne von Art. 64 Abs. 1 AEUV setzt voraus, dass der rechtliche Rahmen, in den sich die betreffende Beschränkung einfügt, seit diesem Zeitpunkt ununterbrochen Teil der nationalen Rechtsordnung des betreffenden Mitgliedstaats war. Wäre dies anders, könnte ein Mitgliedstaat nämlich jederzeit die Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten, die in der nationalen Rechtsordnung am 31. Dezember 1993 bestanden, aber nicht aufrechterhalten worden sind, wieder einführen (Urteile vom 5. Mai 2011, Prunus und Polonium, C‑384/09, EU:C:2011:276, Rn. 34 und die dort angeführte Rechtsprechung, sowie vom 20. September 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743, Rn. 74).

94      Der Gerichtshof hat jedoch bereits entschieden, dass nicht jede nationale Maßnahme, die nach diesem Zeitpunkt erlassen wird, schon allein deswegen von der Ausnahmeregelung des fraglichen Unionsrechtsakts ohne Weiteres ausgeschlossen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs können derartigen „bestehenden“ Beschränkungen nämlich solche gleichgestellt werden, die durch Vorschriften vorgesehen sind, die nach dem 31. Dezember 1993 erlassen wurden und im Wesentlichen mit den früheren Rechtsvorschriften übereinstimmen oder nur ein Hindernis, das nach den früheren Rechtsvorschriften der Ausübung der Verkehrsrechte und ‑freiheiten entgegenstand, abmildern oder beseitigen. Beruhen Rechtsvorschriften dagegen auf einem anderen Grundgedanken als das frühere Recht und führen sie neue Verfahren ein, so können sie den zu diesem Zeitpunkt bestehenden Rechtsvorschriften nicht gleichgestellt werden (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249‚ Rn. 48, vom 20. September 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743‚ Rn. 75, und vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136‚ Rn. 37 und 39 sowie die dort angeführte Rechtsprechung).

95      Das vorlegende Gericht weist insoweit darauf hin, dass die Bestimmung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG – die die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs vorsehen, die ursächlich ist für die unterschiedliche Behandlung inländischer und ausländischer Pensionsfonds – bereits am 31. Dezember 1993 in Form der Bestimmung des § 50 Abs. 1 Nr. 2 KStG 1991 bestanden habe, deren Wortlaut und Wirkungsweise identisch seien.

96      Allerdings macht CPP vor dem Gerichtshof geltend, dass Pensionsfonds am 31. Dezember 1993 dem deutschen Recht nicht bekannt gewesen seien, da sie erst mit Wirkung vom 1. Januar 2002 in das Versicherungsrecht und das Körperschaftsteuergesetz eingeführt worden seien, und dass es vor diesem Zeitpunkt auch keine spezifischen Besteuerungsregelungen für Pensionsfonds gegeben habe.

97      Der Gerichtshof hat jedoch bereits entschieden, dass, wenn die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an ausländische Körperschaften ausgeschütteten Dividenden am 31. Dezember 1993 entweder gleich behandelt wurden wie die Dividenden, die an gebietsansässige Körperschaften ausgeschüttet wurden, oder günstiger behandelt wurden als die an gebietsansässige Körperschaften ausgeschütteten Dividenden, aber nach diesem Zeitpunkt eine Steuerbefreiung zugunsten der an gebietsansässige Gesellschaften ausgeschütteten Dividenden eingeführt wurde, davon auszugehen ist, dass das zeitliche Kriterium nicht erfüllt ist, da das bestimmende Merkmal für eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, nämlich die Steuerbefreiung, zu einem späteren Zeitpunkt abweichend vom Grundgedanken der bisherigen Regelung und unter Schaffung eines neuen Verfahrens eingeführt wurde (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 10. April 2014, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, C‑190/12, EU:C:2014:249‚ Rn. 50 bis 52).

98      Es ist daher Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob die Situation gebietsfremder Pensionsfonds aufgrund der nach dem 31. Dezember 1993 erfolgten Einführung einer besonderen Regelung für Pensionsfonds weniger günstig geworden ist als die Situation gebietsansässiger Pensionsfonds, was die Dividenden anbelangt, die an sie von gebietsansässigen Gesellschaften ausgeschüttet werden, so dass nicht davon ausgegangen werden könnte, dass das bestimmende Merkmal der im vorliegenden Fall in Rede stehenden Beschränkung zu diesem Zeitpunkt bestand. Bei dieser Beurteilung wird das vorlegende Gericht zu berücksichtigen haben, dass die Voraussetzungen, die nationale Rechtsvorschriften erfüllen müssen, um trotz einer späteren Änderung des einzelstaatlichen Rechtsrahmens als am 31. Dezember 1993 „bestehend“ angesehen werden zu können, eng auszulegen sind (Urteile vom 20. September 2018, EV, C‑685/16, EU:C:2018:743‚ Rn. 81, und vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136‚ Rn. 42).

99      Sollte dies der Fall sein, könnte das zeitliche Kriterium nicht als erfüllt angesehen werden.

100    Bezüglich des materiellen Kriteriums ist darauf hinzuweisen, dass Art. 64 Abs. 1 AEUV eine erschöpfende Liste von Kapitalbewegungen aufführt, die der Anwendung von Art. 63 Abs. 1 AEUV entzogen sein können, und als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen ist (Urteil vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, Rn. 21).

101    Insoweit hat der Gerichtshof bereits klargestellt, dass der Kapitalverkehr mit Drittländern im Zusammenhang mit Portfolioinvestitionen nicht zum Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen“ im Sinne von Art. 64 Abs. 1 AEUV gehört (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 26. Februar 2019, X [In Drittländern ansässige Zwischengesellschaften], C‑135/17, EU:C:2019:136, Rn. 28).

102    Im vorliegenden Fall weist das vorlegende Gericht darauf hin, dass die Beteiligung von CPP am Kapital von Dividenden ausschüttenden Gesellschaften zu keiner Zeit einen Anteil von 1 % überschritten habe, was den sogenannten „Portfolioinvestitionen“ entspricht, die den Erwerb von Wertpapieren auf dem Kapitalmarkt allein in der Absicht einer Geldanlage, ohne auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss nehmen zu wollen, bezeichnen, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass ein Sachverhalt wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehende den Kapitalverkehr im Zusammenhang mit „Direktinvestitionen“ im Sinne von Art. 64 Abs. 1 AEUV betrifft.

103    Da ein Pensionsfonds seinen Versicherten Finanzdienstleistungen erbringen kann, ist jedoch weiter zu prüfen, ob die Kapitalbewegungen, wie sie von der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung erfasst werden, mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen im Sinne von Art. 64 Abs. 1 AEUV in Zusammenhang stehen.

104    Insoweit hat der Gerichtshof für Recht erkannt, dass das entscheidende Kriterium für die Anwendung von Art. 64 Abs. 1 AEUV der Kausalzusammenhang zwischen den Kapitalbewegungen und der Erbringung der Finanzdienstleistungen ist, und nicht der persönliche Anwendungsbereich der streitigen nationalen Maßnahme oder ihr Verhältnis zum Erbringer anstatt zum Empfänger solcher Dienstleistungen. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift wird nämlich durch Bezugnahme auf Kategorien von Kapitalbewegungen definiert, die Gegenstand von Beschränkungen sein können (Urteil vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, Rn. 39).

105    Um unter diese Ausnahme zu fallen, muss die nationale Maßnahme daher Kapitalbewegungen betreffen, die einen hinreichend engen Zusammenhang mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen, d. h. einen Kausalzusammenhang zwischen den Kapitalbewegungen und der Erbringung der Finanzdienstleistungen, aufweisen (Urteil vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, Rn. 43 und 44).

106    Somit fällt eine nationale Regelung, die auf den Kapitalverkehr mit dritten Ländern anwendbar ist und die Erbringung von Finanzdienstleistungen beschränkt, in den Anwendungsbereich von Art. 64 Abs. 1 AEUV (Urteil vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith, C‑560/13, EU:C:2015:347, Rn. 45 und die dort angeführte Rechtsprechung).

107    Was den Erwerb von Anteilen an Investmentfonds mit Sitz in einem britischen Überseegebiet sowie den Bezug der sich aus diesen ergebenden Ausschüttungen betrifft, hat der Gerichtshof in Rn. 46 des Urteils vom 21. Mai 2015, Wagner-Raith (C‑560/13, EU:C:2015:347), entschieden, dass dieser Erwerb und dieser Bezug mit der Erbringung von Finanzdienstleistungen durch diese Investmentfonds zugunsten des betreffenden Anlegers im Zusammenhang stehen. Der Gerichtshof hat klargestellt, dass eine solche Investition es dem betreffenden Anleger ermöglicht, dank dieser Dienstleistungen u. a. von einer größeren Diversifikation der Vermögenswerte und einer besseren Risikoverteilung zu profitieren.

108    Wie der Generalanwalt in Nr. 100 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, dienen die Anlagebeteiligungen eines Pensionsfonds und die sich daraus ergebenden Dividenden aber vorrangig dazu, durch größere Diversifikation und bessere Risikoverteilung Vermögenswerte zu erhalten und die Bildung von Rückstellungen zu gewährleisten, um sicherzustellen, dass der Pensionsfonds seinen zukünftigen Pensionszahlungsverpflichtungen gegenüber den Versicherten nachkommen kann. Diese Anlagebeteiligungen und Dividenden stellen somit in erster Linie ein Mittel dar, auf das ein Pensionsfonds zurückgreift, um seine Pensionszahlungsverpflichtungen erfüllen zu können, und nicht eine Dienstleistung, die er seinen Versicherten erbringt.

109    Unter diesen Umständen ist festzustellen, dass zwischen dem Kapitalverkehr, der von der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Regelung über den Bezug von Dividenden durch einen Pensionsfonds erfasst ist, und der Erbringung von Finanzdienstleistungen im Sinne von Art. 64 Abs. 1 AEUV kein hinreichend enger Zusammenhang in Form eines Kausalzusammenhangs im Sinne der in den Rn. 104 bis 106 des vorliegenden Urteils angeführten Rechtsprechung besteht.

110    Nach alledem ist auf die zweite Frage zu antworten, dass Art. 64 Abs. 1 AEUV dahin auszulegen ist, dass eine nationale Regelung, nach der die von einer gebietsansässigen Gesellschaft an einen gebietsansässigen Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden zum einen einer Quellensteuer unterliegen, die vollständig auf die von diesem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet werden kann und, wenn die Quellensteuer die von dem Pensionsfonds geschuldete Körperschaftsteuer übersteigt, zu einer Erstattung führen kann, und zum anderen zu keiner oder nur zu einer verhältnismäßig geringen Erhöhung des körperschaftsteuerpflichtigen Gewinns führen, was auf der Möglichkeit beruht, von diesem Gewinn Rückstellungen für Pensionszahlungsverpflichtungen abzuziehen, während die an einen gebietsfremden Pensionsfonds ausgeschütteten Dividenden Gegenstand einer Quellensteuer sind, die für einen solchen Pensionsfonds eine endgültige Steuer darstellt, für die Zwecke der Anwendung dieser Vorschrift nicht als eine am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung angesehen werden kann.