BFH: Einlagenrückgewähr i.S. des § 27 KStG keine steuerbefreiten Kapitaleinkünfte nach § 8b Abs. 1 KStG

Steuerneutrale Verrechnung von Rückzahlungen vom steuerlichen Einlagekonto gegen Buchwerte gehaltener Anteile

Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F./2002 sind nicht in die Steuerfreistellung für Kapitaleinkünfte nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F./2002 einzubeziehen.

BFH-Urteil vom 28.10.2009, I R 116/08; SIS 10 02 22

KStG 1999 n.F./2002 § 8b, § 27
EStG 1997 n.F./2002 § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3

Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 10.11.2008, 6 K 383/04 (EFG 2009 S. 1412 = SIS 09 14 08)

I. Gegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, war im Streitjahr 2001 die Beteiligung an Steuerberatungsgesellschaften. Ihr Stammkapital betrug 200 000 DM und wurde je zur Hälfte von KS und HG gehalten.

Die Klägerin war seit 1989 Alleingesellschafterin der StB-GmbH. Der Buchwert dieser Beteiligung betrug zum 1.1.2001 null. In ihrer Steuererklärung für 2001 wies die Klägerin verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe von 150.000 DM aus, die auf Zahlungen der StB-GmbH an KS und HG zurückzuführen sein sollten, und zwar zum einen auf Forderungsverzichte der Klägerin gegenüber den beiden Gesellschaftern und zum anderen auf der Zahlung von Leistungsprämien an KS und HG ohne entsprechende schuldrechtliche Vereinbarungen. Die Klägerin beließ diese vGA, die in voller Höhe aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts [Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG -] vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3858 - KStG 1999 n.F. -) der StB-GmbH gespeist wurden, bei der Ermittlung ihres Einkommens nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. außer Ansatz. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem nicht. Er qualifizierte die erklärten Vorgänge zwar ebenfalls als vGA, unterwarf die Ausschüttungen aber unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 28.4.2003 (BStBl I 2003, 292, dort Rdnr. 6) nicht § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F., sondern § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. Da § 8b Abs. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2) KStG 1999 n.F. erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden sei, seien die erklärten vGA steuerpflichtig.

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuerbescheide war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies sie mit Urteil vom 10.11.2008, 6 K 383/04 als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1412 veröffentlicht.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2001 über Körperschaftsteuer dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt wird, sowie den Bescheid auf den 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer dahingehend abzuändern, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 8 541 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. bleiben Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des UntStFG (EStG 1997 n.F.) bei der Ermittlung des Einkommens (i.S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F.) außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung außer Ansatz, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG 1997 n.F. gehören. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbaurechtlichen Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Die Bezüge gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. jedoch nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. als verwendet gelten.

2. Nach den übereinstimmenden Bekundungen der Beteiligten liegen den in Rede stehenden Vorgängen vGA zugrunde. Davon ist auch das FG ausgegangen. Der Senat hat keine Veranlassung, diese Qualifizierung in Frage zu stellen. VGA i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1997 n.F. gehören aufgrund der tatbestandlichen Inbezugnahme auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. zu den nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. freigestellten Einnahmen.

Ob § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. im Ergebnis die Freistellung einer Gewinnausschüttung nach § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. ausschließt, wenn die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto der Gesellschaft gespeist wird, ist allerdings umstritten. Ein Teil des Schrifttums verneint das (vgl. z.B. Dötsch/Pung, Der Betrieb - DB - 2003, 1016; dieselben in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 24, 80; Eilers/Schmidt, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2003, 613; Füger/Rieger, Finanz-Rundschau - FR - 2003, 543; Herzig, DB 2003, 1459; Rödder/Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2003, 909; Janssen in Mössner/Seeger, KStG, § 8b Rz 43; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8b Rz 52; Watermeyer in Herrmann/Heuer/ Raupach, EStG und KStG, § 8b KStG Rz 32; Binnewies in Streck, KStG, 7. Aufl., § 8b Rz 34; Otto, Die Besteuerung von gewinnausschüttenden Körperschaften und Anteilseignern nach dem Halbeinkünfteverfahren, 2007, S. 130 ff., S. 342 ff., jeweils m.w.N.; vgl. auch zur parallelen Fragestellung in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a und Buchst. d EStG 1997 n.F.: Heinicke in Schmidt, EStG, 28. Aufl., § 3 Stichwort Halbeinkünfteverfahren, dort unter 4 b [4]; Pung/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 3 Nr. 40 EStG Rz 35; Hötzel in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, S. 216, 227). Insbesondere die Finanzverwaltung ist anderer Ansicht (BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292, Rdnr. 6). Der Senat folgt dieser Verwaltungspraxis (ebenso Menck in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8b KStG Rz 37; Jünger in Lademann, KStG, § 27 n.F. Rz 24; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 20f; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 106; Heger, daselbst, § 27 Rz 9; zu § 3 Nr. 40 EStG 1997 n.F. z.B. Balmes/Schützeberg in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 3 EStG Rz 107; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O, § 3 Nr. 40 EStG Rz 113; Warnke, ESt-Berater 2002, 21, 23; Ritzer in Frotscher, EStG, § 3 Nr. 40 Rz 199ng, 199o; s. auch von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rz B 40/223 und B 40/241; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, 1229, 1235; Dinkelbach, Besteuerung des Anteilsbesitzes an Kapitalgesellschaften im Halbeinkünfteverfahren, 2006, S. 213 ff.: analoge Anwendung von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a EStG 1997 n.F).

Nach Maßgabe der Einschränkung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F., welche in § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F. infolge des Gesamtverweises auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. ausdrücklich miteinbezogen wird, werden Beträge, die sich aus einer Einlagenrückgewähr speisen, nicht freigestellt. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. belässt den Rückzahlungsbeträgen zwar prinzipiell den Charakter von "Bezügen"; ausgeschlossen wird lediglich ihre Zugehörigkeit zu den "Einnahmen". "Einnahmen" (i.S. von § 8 Abs. 1 EStG 1997 n.F.) sind jedoch - wie sich unzweideutig aus § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. ergibt, der entsprechende "Einnahmen" des Empfängers der Kapitalerträge i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. verlangt (vgl. Dinkelbach, a.a.O., S. 216) - Voraussetzung dafür, dass überhaupt steuerbare Bezüge und damit - worauf das FG zutreffend hinweist - zugleich "Einkünfte" i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 (Satz 1 und 2) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG 1997 n.F. vorliegen können. Fehlt es an "Einnahmen", scheiden damit letztlich auch "Bezüge" im vorgenannten Sinne aus. Als solche sind die entsprechenden Ausschüttungen keine (steuerfreien) Einnahmen, sondern nicht steuerbare Vermögensmehrungen.

In entsprechender Weise hat der Senat es deshalb abgelehnt (Urteil vom 15.9.2004 I R 16/04, BFHE 208, 277, BStBl II 2005, 297), den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes um eine vGA zu kürzen, für die Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1991 als verwendet galt. Konsequenterweise trifft die Kapitalgesellschaft im Fall der Einlagenrückgewähr auch nicht die Pflicht, Kapitalertragsteuer nach Maßgabe von § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG 1997 einzubehalten. Wäre es anders, müsste die Einlagenrückgewähr überdies gemäß § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. vollständig steuerfrei gestellt werden. Die Lösung der Gegenmeinung, Rückzahlungen vom steuerlichen Einlagekonto zunächst steuerneutral gegen die Buchwerte der gehaltenen Anteile zu verrechnen und nur die überschießenden Beträge § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. zu unterstellen, argumentiert für dieses Ergebnis just mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. Das aber ist inkonsequent: Entweder die Gesamtrückzahlung ist steuerfrei - und dieses Ergebnis befremdet, weil dann die stillen Reserven in den Beteiligungen unzutreffend erfasst würden - oder aber der Gesamtbetrag verbleibt außerhalb des Anwendungsbereichs des § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F.

Die dagegen gerichteten Überlegungen, welche im Schrifttum und - dem folgend - von der Klägerin angestellt werden, erzwingen kein anderes Ergebnis: Zwar hat der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 20.4.1999 VIII R 38/96 (BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647) Ausschüttungen aus dem sog. EK 04 nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1991 - in Abgrenzung zu negativen Anschaffungskosten im Allgemeinen und dem "normspezifischen" Anschaffungskostenbegriff bei § 17 EStG 1997 im Besonderen - ihrem Charakter nach als (betrieblichen) Beteiligungsertrag des Gesellschafters der Kapitalgesellschaft angesehen. Das aber widerspricht der vorstehenden Regelungsauslegung nicht. Die betreffenden Auskehrungen mögen Beteiligungserträge i.S. der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG 1997) sein, es sind dies aber nicht solche i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F., und allein darauf kommt es im Zusammenhang mit § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F., in dem an § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. angeknüpft wird, an. Gleichermaßen verfängt es nicht, auf den "eigentlichen" Sinn und Zweck der Ausnahme in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997 n.F. zu verweisen. Es ist richtig, dass hierdurch bezweckt werden soll, die Einlagenrückgewähr aus einer Kapitalbeteiligung im Grundsatz nicht als Kapitaleinkunft des Anteilseigners zu erfassen, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird; für Anteile, welche im Betriebsvermögen gehalten werden, greift dieser Zweck nicht. Der Gesetzgeber hat dem aber keine Bedeutung beigemessen. Indem das Gesetz auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 n.F. Bezug nimmt, erfolgt dies vorbehaltlos und insgesamt, also unter Einschluss von dessen Satz 3. Im Ergebnis deckt sich das mit der Behandlung in § 17 Abs. 4 EStG 1997 n.F.

Dem Steuerpflichtigen muss dadurch in der Regel auch keineswegs ein "systemwidriger" Nachteil geschehen (Otto, a.a.O., S. 342, m.w.N.): Werden Rückzahlungen vom steuerlichen Einlagekonto steuerneutral gegen die Buchwerte der gehaltenen Anteile verrechnet (vgl. BFH-Urteil vom 20.4.1999 VIII R 44/96, BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8b KStG Rz 80; insoweit anders Füger/Rieger, FR 2003, 543, 544), so lassen sie sich insofern steuerfrei von der Beteiligungsgesellschaft vereinnahmen. Ob jene Kapitalrückzahlungsbeträge, welche den Beteiligungsbuchwert übersteigen, sodann unmittelbar (so wohl die Verwaltungspraxis, vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 292, und - dem folgend - Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8b Rz 20f) oder erst in Gestalt späterer Veräußerungsgewinne (so z.B. Gosch, ebenda) nach § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. außer Ansatz bleiben, bedarf für den Streitfall keiner weiteren Erörterung. Denn anders als § 8b Abs. 1 KStG 1999 n.F. (vgl. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 1999 n.F./§ 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002) war § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. - wie unter den Beteiligten unstreitig ist - im Streitjahr 2001 noch nicht anwendbar (vgl. § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 n.F./§ 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002).