Steuerliches Einlagekonto, Ausschüttungen

OFD Frankfurt 4.2.2014, S 2244 A - 41 - St 215; SIS 14 10 62

1. Sinn und Zweck des steuerlichen Einlagekontos

Das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft gliedert sich gem. § 266 Abs. 3 HGB wie folgt:

1. Gezeichnetes Kapital
2. Kapitalrücklage
3. Gewinnrücklagen
4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Im gezeichneten Kapital wird die im Rahmen einer Gründung oder Kapitalerhöhung geleistete Einlage ausgewiesen. Kapitalrücklagen sind bestimmte Zuzahlungen von Gesellschaftern, die nicht auf das gezeichnete Kapital geleistet werden, z.B. ein Agio bei Anteilsausgaben oder Zuzahlungen für Vorzugsrechte. Gewinnrücklagen werden aus dem Ergebnis des laufenden oder eines früheren Geschäftsjahres gebildet; hierunter fallen z.B. gesetzliche oder satzungsmäßige Rücklagen. Der Gewinnvortrag enthält den nicht ausgeschütteten Teil des Bilanzgewinns, der nicht den Rücklagen zugeführt und auch nicht anderweitig verwendet worden ist. Der Verlustvortrag stellt den Bilanzverlust des Vorjahres dar. Der Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag ergibt sich aus der Gewinn- und Verlustrechnung des aktuellen Geschäftsjahres.

Werden offene oder verdeckte Einlagen geleistet, schlagen sie sich im Eigenkapital der Kapitalgesellschaft nieder. Dort sind auch die von der Gesellschaft erwirtschafteten Erträge enthalten. Für Gewinnausschüttungen ist es jedoch erforderlich, das Eigenkapital in Erträge und Einlagen zu trennen. Denn die Ausschüttung von Erträgen unterliegt dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer, während die Rückzahlung von Einlagen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehört und keine Kapitalertragsteuerpflicht auslöst. Zudem ist die Kapitalgesellschaft gem. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG verpflichtet, zuerst alle Erträge auszuschütten (sog. ausschüttbarer Gewinn). Einlagen hingegen dürfen erst zurückgewährt werden, wenn kein ausschüttbarer Gewinn mehr vorhanden ist.

Aus diesem Grund werden im steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG alle offenen und verdeckten Einlagen erfasst mit Ausnahme der Einlagen, die in das gezeichnete Kapital (Nennkapital, Stammkapital) der Gesellschaft erbracht werden. Die Summe aus gezeichnetem Kapital, welches regelmäßig nur Einlagen ausweist, und steuerlichem Einlagekonto gibt Auskunft über die im Eigenkapital enthaltenen Einlagen. Das verbleibende Eigenkapital ist der ausschüttbare Gewinn.

Das steuerliche Einlagekonto wird außerhalb der Bilanz und nur für steuerliche Zwecke geführt. Es wird zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres für die Gesellschaft gesondert festgestellt. Werden bei Ausschüttungen Einlagen zurückgewährt, mindert sich das steuerliche Einlagekonto entsprechend.

Beispiel 1:
Die A-GmbH weist zum 31.12.2008 ein Eigenkapital von insgesamt 325.000 EUR aus. Davon entfallen 75.000 EUR auf das Stammkapital. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos beträgt 185.000 EUR. Im Oktober 2009 schüttet die A-GmbH für 2008 90.000 EUR aus.
Das gezeichnete Kapital (Stammkapital) i.H.v. 75.000 EUR zuzüglich des steuerlichen Einlagekontos i.H.v. 185.000 EUR ergibt die im gesamten Eigenkapital enthalten Einlagen i.H.v. 260.000 EUR. Das verbleibende Eigenkapital i.H.v. 65.000 EUR ist der ausschüttbare Gewinn. Die Gewinnausschüttung i.H.v. 90.000 EUR besteht daher i.H.v. 65.000 EUR aus Erträgen, die beim Gesellschafter zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen, und i.H.v. 25.000 EUR aus der Rückzahlung von Einlagen, die gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Sie mindern jedoch die Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters.

2. Auswirkung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung

Während einerseits offene und verdeckte Einlagen die Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (vgl. ofix: EStG/17/10) und - mit Ausnahme der Stammeinlage - das steuerliche Einlagekonto erhöhen, mindert im Gegenzug die Rückzahlung von Einlagen das steuerliche Einlagekonto und die Anschaffungskosten der Beteiligung. Wird ein Veräußerungs- oder Auflösungsgewinn nach § 17 EStG geltend gemacht, ist bei der Höhe der Anschaffungskosten daher immer zu prüfen, ob Zahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto an den Gesellschafter geleistet wurden und diese Anschaffungskostenminderung erklärt wurde. Diese Prüfung ist auch erforderlich, wenn der Gesellschafter keine geleisteten Einlagen als Anschaffungskosten geltend macht (vgl. Beispiel 2 und 3).

Der VTB K stellt das steuerliche Einlagekonto der Gesellschaft gesondert fest, die Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos jedes einzelnen Gesellschafters wird im DTB Beteiligungsverhältnisse gepflegt. Ob im Einzelfall Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt sind, kann daher im VTB K erfragt werden.

Gleichzeitig sind die Kapitalgesellschaften verpflichtet, bei Gewinnausschüttungen, die auch Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto beinhalten, diese Leistungen neben den steuerpflichtigen Erträgen auf der Steuerbescheinigung auszuweisen. Begehrt der Gesellschafter im Rahmen der Veranlagung eine Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf den steuerpflichtigen Anteil der Gewinnausschüttung und werden auf der Steuerbescheinigungen Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto ausgewiesen, empfiehlt es sich, diese im Überwachungsbogen Anteile an Kapitalgesellschaften (KSt GU/ÜKG, vgl. VTB-Handbuch Fach 5 Karte 2) zu vermerken.

3. Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG durch Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Gewinnausschüttungen erfolgen an die zum Zeitpunkt der Gewinnausschüttung beteiligten Gesellschafter entsprechend ihrer quotalen Beteiligung. Dies führt häufig dazu, dass die in einer Gewinnausschüttung enthaltene Einlagenrückgewähr nicht an den Gesellschafter geleistet wird, der die Einlage zuvor getätigt hatte. Übersteigt die zurückgewährte Einlage die Anschaffungskosten des Gesellschafters, ist der entstehende Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu versteuern. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung ist im Zeitpunkt des Zuflusses der Gewinnausschüttung (§ 11 Abs. 1 EStG), bei beherrschenden Gesellschaftern bereits im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses.

Beispiel 2:
A und B gründen die AB-GmbH. Beide erbringen ihren Anteil an der Stammeinlage i.H.v. je 25.000 EUR. Das für den Geschäftsbetrieb zusätzlich benötigte Kapital leistet nach einem Gesellschafterbeschluss allein A i.H.v. 100.000 EUR. Drei Jahre später erfolgt eine Gewinnausschüttung i.H.v. je 120.000 EUR an A und B. In der Gewinnausschüttung ist eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.H.v. je 30.000 EUR enthalten.
Die Gewinnausschüttung unterliegt i.H.v. je 90.000 EUR bei A und B dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer. In Höhe der Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto von 30.000 EUR mindern sich jeweils die Anschaffungskosten von A und B.
Die (fortgeführten) Anschaffungskosten von A betragen 95.000 EUR (Stammeinlage 25.000 EUR + offene Einlage 100.000 EUR ./. Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto 30.000 EUR). Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung oder Liquidation der Gesellschaft sind die Anschaffungskosten nur noch i.H.v. 95.000 EUR zu berücksichtigen.
Die (fortgeführten) Anschaffungskosten von B betragen 0 EUR, sie werden sogar um den Betrag von 5.000 EUR überschritten (Stammeinlage 25.000 EUR ./. Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto 30.000 EUR). In Höhe des die Anschaffungskosten übersteigenden Betrags von 5.000 EUR liegt bei B ein Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG vor, der ebenfalls dem Teileinkünfteverfahren unterliegt. Bei einer späteren Veräußerung der Beteiligung oder Liquidation der Gesellschaft sind die Anschaffungskosten nur noch i.H.v. 0 EUR zu berücksichtigen.

Beispiel 3:
A kauft 100 % der Anteile an der X-GmbH, die in wirtschaftlichen Schwierigkeiten steckt, für 1 EUR. Er führt die Gesellschaft aus der Krise und erwirtschaftet in den nachfolgenden Jahren Gewinne. Bei einer Gewinnausschüttung i.H.v. 200.000 EUR werden 50.000 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto verwendet. Die zurückgewährten Einlagen stammen vom vorhergehenden Gesellschafter X.
Die Gewinnausschüttung unterliegt i.H.v. 150.000 EUR bei A dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer. In Höhe der Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto von 50.000 EUR mindern sich die Anschaffungskosten von A. Da A nur Anschaffungskosten i.H.v. 1 EUR hatte, entsteht in Höhe des übersteigenden Betrags von 49.999 EUR ein Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG, der ebenfalls dem Teileinkünfteverfahren unterliegt.
X konnte die 50.000 EUR geleistete Einlage im Jahr der Veräußerung der Beteiligung bei dem Veräußerungsverlust nach § 17 EStG ggf. mit weiteren nachträglichen Anschaffungskosten mindernd ansetzen.

Nach dem BFH-Urteil vom 19.2.2013 (BStBl 2013 II S. 484 = SIS 13 11 50) ist ein Steuerbescheid änderbar, wenn bei Veranlagung zwar die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto und die Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bekannt war, nicht jedoch die Höhe der Anschaffungskosten. Da allein der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags steuerbare Einnahme ist, handelt es sich bei der positiven Differenz der Rückgewähr von Einlagen gegenüber den Anschaffungskosten um eine Tatsache, so dass bei nachträglichem Bekanntwerden der Anschaffungskosten die Änderungsnorm des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO greift.

4. Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto

Nach § 17 Abs. 3 EStG bleibt der Veräußerungsgewinn grundsätzlich in Höhe eines Freibetrages steuerfrei. Der Freibetrag wird jedoch nur bis zur Höhe desjenigen Teils gewährt, der dem veräußerten Anteil entspricht. Im Falle der Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 17 Abs. 4 EStG ist ein Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG nicht zu gewähren, da keine Gesellschaftsanteile veräußert werden.