BFH: Steuerliche Berücksichtigung des Forderungsverzichts eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft nach Einführung der Abgeltungsteuer

1. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehenden Darlehensforderung führt zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, soweit der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9.6.1997, GrS 1/94, BFHE 183 S. 187, BStBl 1998 II S. 307 = SIS 97 17 34, unter C.II.4.). Dies setzt voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.
2. Der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft steht einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht jedoch nur, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat.

EStG § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4, Abs. 6, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b, Abs. 2 Nr. 1 Satz 2
FGO § 119 Nr. 6

BFH-Urteil vom 6.8.2019, VIII R 18/16 (veröffentlicht am 14.11.2019)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 20.1.2016, 14 K 14040/13 = SIS 16 24 14

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2010) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war im Streitjahr mit 48,15 % an der ... GmbH (GmbH) beteiligt. Bis zum 31.12.2009 waren die ... AG (AG) und die ... Beteiligungsgesellschaft mbH (B-GmbH), die ebenfalls Anteilseigner der GmbH waren, als typisch stille Gesellschafter beteiligt. Bei Beendigung der typisch stillen Beteiligungen war die GmbH nicht in der Lage, die geleisteten Einlagen nebst Zinsen an die ausscheidenden stillen Gesellschafter auszuzahlen. Zum 31.12.2009 wies die GmbH einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 1.477.819,07 € auf.

Mit notariellen Verträgen vom 04.06.2010 und 26.03.2010 traten die AG und die B-GmbH ihre Forderungen gegen die GmbH an den Kläger sowie den weiteren Gesellschafter C ab. Der Kläger erwarb Forderungen im Nennwert von 801.768,78 €. Der hierfür zu zahlende Kaufpreis betrug 364.154,60 €. Ein Teilbetrag in Höhe von 145.000 € war sofort zu entrichten, der Restbetrag war über zehn Jahre, abhängig von der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH, gestundet. Zur Finanzierung des sofort fälligen Kaufpreisanteils nahm der Kläger ein Darlehen in Höhe von 80.000 € auf.

Hinsichtlich der abgetretenen Forderungen schloss der Kläger am 08.07.2010 mit der GmbH einen Darlehensvertrag über 801.768 € mit einer Verzinsung von 7% p.a. Der Zinsanspruch sollte erst entstehen, wenn in der Bilanz der GmbH erstmals kein "nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag" mehr ausgewiesen wurde. Die Laufzeit des Darlehens sollte am 31.12.2015 enden. Der Kläger verzichtete in der Vereinbarung auf einen Teilbetrag seiner Darlehensforderung in Höhe von 275.000 €, ohne dass ein Rangrücktritt vereinbart wurde. Gleichzeitig wurde in derselben Höhe eine Zuführung in die Kapitalrücklage der GmbH beschlossen. In der Bilanz der GmbH zum 31.12.2010 wurde das verbleibende Gesellschafterdarlehen des Klägers ausgewiesen.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger in der Anlage KAP lediglich Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit der Finanzierung des Kaufpreises für den Forderungserwerb in Höhe von 3.470 €. Er beantragte die Günstigerprüfung für sämtliche Kapitalerträge, die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge und die Anwendung der tariflichen Einkommensteuer (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung - EStG -).

Bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Finanzierungskosten zunächst nur teilweise an. Die Kläger legten u.a. wegen dieser nicht anerkannten Werbungskosten Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erließ das FA einen Einkommensteueränderungsbescheid, in dem es die Finanzierungskosten in voller Höhe steuermindernd berücksichtigte. Im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg.

Die Kläger erhoben wegen weiterer - vorliegend nicht mehr streitgegenständlicher - Aufwendungen, die das FA zunächst steuerlich nicht berücksichtigt hatte, Klage. Sie machten erstmals im Klageverfahren geltend, dass dem Kläger aufgrund des Teilverzichts auf seine Forderung aus dem Gesellschafterdarlehen ein Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € entstanden sei. Er habe die Darlehensforderungen gegen die GmbH teilentgeltlich erworben (43,5 %) und im Zusammenhang mit dem Darlehensverzicht im Nennbetrag von 275.000 € Anschaffungskosten in Höhe von 119.625 € aufgewandt (43,5 % von 275.000 €). Dieser Verlust aus dem Forderungsverzicht sei als negative Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen und mit tariflich zu besteuernden Einkünften zu verrechnen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 20.01.2016 - 14 K 14040/13 mit der Begründung abgewiesen, dass der von den Klägern geltend gemachte Verlust aus dem Forderungsverzicht weder gemäß § 17 EStG noch gemäß § 20 EStG steuerlich zu berücksichtigen sei.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid vom 20.11.2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein mit den tarifbesteuerten Einkünften verrechenbarer Veräußerungsverlust in Höhe von 119.625 € in Ansatz gebracht wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger mit dem teilweisen Verzicht auf die Darlehensforderung keinen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust erzielt hat.

Zwar kann - entgegen der Auffassung des FG - der Forderungsverzicht eines Gesellschafters gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften führen, die unter den Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten zu verrechnen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG). Im vorliegenden Fall führt der Forderungsverzicht nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.06.1997 - GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) nicht zu einer (verdeckten) Einlage, die nach Einführung der Abgeltungsteuer unter § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG fällt, da der Kläger nicht auf den werthaltigen Teil seiner Forderung verzichtet hat. Nach Einführung der Abgeltungsteuer kann aber der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung zu negativen Kapitaleinkünften führen, da der Verzicht einer Abtretung der Forderung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich steht. Jedoch hat der Kläger hinsichtlich des nicht werthaltigen Teils seiner Forderung keine Aufwendungen i.S. des § 20 Abs. 4 EStG getragen, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt. Der von den Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO liegt nicht vor.

1. Dem Kläger stand gegen die GmbH eine Darlehensforderung im Nennbetrag von 801.768 € und damit eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu. Der ursprünglich gegen die GmbH gerichtete Auseinandersetzungsanspruch der AG sowie der B-GmbH ist mit Vertrag vom 08.07.2010 in ein Vereinbarungsdarlehen umgewandelt worden. Der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen kann unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2 EStG zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Das Verlustverrechnungsverbot des § 20 Abs. 6 EStG steht einer Verrechnung solcher negativer Kapitaleinkünfte mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn eine der Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG erfüllt ist. Dies ist gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG vorliegend der Fall, da der Kläger zu mehr als 10 % an der GmbH beteiligt war, der er ein Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gewährt hat. Er hat jedoch aufgrund des Forderungsverzichts keine negativen Kapitaleinkünfte erzielt.

2. Der Verzicht eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft führt nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 (unter C.II.4.) zu einer Einlage der Forderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschränkt sich die Einlage auf den werthaltigen Teil. In Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt beim endgültigen Verzicht ein Forderungsausfall vor, der - anders als nach der Rechtslage zum Zeitpunkt der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 - nach Einführung der Abgeltungsteuer gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigen ist (s. hierzu unter 3.).

a) Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 führt ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber seiner Kapitalgesellschaft zu einer Einlage, soweit der Kläger auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Daraus schließt der Senat, dass der Verzicht auf eine Teilforderung erst dann zu einer Einlage führt, wenn der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Soweit dies der Fall ist, liegt eine Einlage vor, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuern ist. Stehen der Einlage (werthaltiger Teil der Forderung) Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, entsteht durch die Einlage gemäß § 20 Abs. 4 EStG kein Gewinn (vgl. Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 391).

b) Vorliegend führt der teilweise Verzicht des Klägers auf seine entgeltlich erworbene Forderung nicht zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Kläger hat im Streitjahr eine Forderung gegen die Gesellschaft im Nennwert von 801.768,78 € für einen Kaufpreis von 364.154,60 € erworben. Wenige Monate später hat er auf einen Teilbetrag von 275.000 € verzichtet. Der Senat geht aufgrund der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb der Forderung und dem Verzicht davon aus, dass die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Zeitpunkt des Verzichts einen Teilwert in Höhe des Kaufpreises von 364.154 € hatte. Der Kläger hat danach nicht auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet. Hierfür wäre erforderlich gewesen, dass er auf einen Nennbetrag der Forderung verzichtet, der den nicht werthaltigen Teil der Forderung in Höhe von rund 437.000 € (801.768 € ./. 364.154 €) übersteigt. Mit dem Teilverzicht in Höhe von 275.000 €, der unter diesem Betrag liegt, hat der Kläger somit lediglich auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.

c) Dem steht nicht entgegen, dass nach den Feststellungen des FG im Zusammenhang mit dem Darlehensteilverzicht eine Zuführung zur Kapitalrücklage der GmbH beschlossen wurde. Der verzichtende Gesellschafter hat insoweit im Rahmen von § 20 Abs. 2 EStG keine Dispositionsbefugnis.

3. Der Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung fällt - entgegen der Auffassung des FG - unter den Realisationstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Zu Unrecht geht das FA davon aus, dass sich die Rechtslage nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht geändert habe und beim Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ein steuerlich nicht zu berücksichtigender Forderungsausfall auf der privaten Vermögensebene vorliege (so Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2016 - IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 61 f.).

a) Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung in diesem Sinne gelten gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Der Veräußerung werden danach Ersatztatbestände gleichgestellt, um alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen zu erfassen (BTDrucks 16/4841, S. 56). Die Ersatztatbestände unterliegen daher im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 20 Abs. 4 EStG den gleichen Grundsätzen (vgl. Senatsurteile vom 24.10.2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, zur Gleichstellung von Veräußerung und Rückzahlung; vom 20.11.2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169, zur Gleichstellung von Veräußerung und Einlösung).

b) Soweit die Forderung nicht mehr werthaltig ist, bewirkt der Forderungsverzicht einen Forderungsausfall und steht so dem ausdrücklich vom Gesetz erfassten Realisationsvorgang einer Abtretung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleich (so i.E. auch Stenert/ Selle, Die Unternehmensbesteuerung 2018, 181 f.; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 150, 255: insgesamt verdeckte Einlage gemäß § 20 Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 EStG). Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder auf sie verzichtet (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, 311; vgl. auch Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 854, 861).

c) Der Anerkennung eines entsprechenden Verlustes steht die Freiwilligkeit des Verzichtes nicht entgegen (a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12.07.2016 - 3 K 1133/14, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 2073). § 20 Abs. 2 EStG differenziert nicht danach, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden. Soweit das Steuergesetz an freie wirtschaftliche Dispositionen anknüpft, liegt es in der Natur der Sache, dass der Steuerpflichtige den Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Besteuerung bestimmen kann. Es steht grundsätzlich in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Ertrag er z.B. Wertpapiere erwirbt und wieder veräußert. Der Steuerpflichtige macht insoweit lediglich von gesetzlich vorgesehenen Gestaltungsmöglichkeiten Gebrauch, missbraucht diese aber nicht (vgl. auch Senatsurteil vom 12.06.2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221).

4. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nach § 20 Abs. 4 EStG, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat. Dies ist vorliegend nicht der Fall.

a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 EStG ist ein Gewinn bzw. Verlust im Sinne des Absatzes 2 des § 20 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Danach kann ein Abtretungsverlust aus dem Verzicht auf eine Forderung als Realisationstatbestand (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG) nur entstehen, wenn dem nicht werthaltigen Teil abzugsfähige Anschaffungskosten zuzuordnen sind.

b) Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel. Hat der Gesellschafter die Forderung - wie im Streitfall der Kläger - von einem Dritten erworben, belaufen sich die Anschaffungskosten für die Forderung in der Regel auf den Kaufpreis.

Da im Streitfall die vom Kläger getragenen Anschaffungskosten dem werthaltigen Teil der Forderung zuzuordnen sind, entfallen keine abzugsfähigen Anschaffungskosten auf den nicht werthaltigen Teil (Forderungsausfall). Insoweit ist im Rahmen von § 20 Abs. 4 EStG davon auszugehen, dass der Erwerber der Forderung nur Aufwendungen für den zum Zeitpunkt des Erwerbs werthaltigen Teil der Forderung hat, auch wenn der Nennwert der Forderung höher ist und mit deren Erwerb die Erwartung verbunden ist, dass die Forderung wieder werthaltig werden könnte.

c) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger keine Anschaffungskosten in Bezug auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung getragen, auf den er verzichtet hat. Er hat die Forderung im Nennwert von 801.768 € zum Kaufpreis von 364.154 € erworben. Der Kaufpreis wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung für den werthaltigen Teil der Forderung aufgewandt. Der Verzicht in Höhe von 275.000 € bezog sich aber, wie unter II.2. ausgeführt, auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung, für den dem Kläger keine Anschaffungskosten entstanden sind. Seine Leistungsfähigkeit wurde durch den Verzicht auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung folglich nicht gemindert, so dass kein steuerlich zu berücksichtigender Verlust vorliegt.

5. Schließlich liegt auch der von den Klägern gerügte Verstoß gegen § 119 Nr. 6 FGO nicht vor.

a) Ein Urteil ist i.S. des § 119 Nr. 6 FGO nicht mit Gründen versehen und deshalb verfahrensfehlerhaft, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dies ist dann der Fall, wenn die Begründung des Urteilsspruchs überhaupt oder im Hinblick auf einen selbständigen prozessualen Anspruch oder ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel fehlt oder wenn die Entscheidungsgründe nur aus inhaltsleeren Floskeln bestehen oder missverständlich und verworren sind (BFH-Beschlüsse vom 15.12.2005 - IX B 98/05, BFH/NV 2006, 768; vom 26.02.2010 - VIII B 17/08, BFH/NV 2010, 1083, und vom 01.02.2012 - VI B 71/11, BFH/NV 2012, 767).

b) Dies ist vorliegend nicht der Fall, auch wenn das FG zur Begründung seiner Entscheidung (teilweise) auf die Ausführungen des FG Düsseldorf (Urteil vom 11.03.2015 - 7 K 3661/14 E, betreffend Forderungsausfall, aufgehoben durch Senatsurteil in BFHE 259, 535) zurückgegriffen hat. Für die Kläger bestand die Möglichkeit, die vom FG getroffene Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen. Dass die Begründung des FG die Kläger nicht überzeugt und nicht ihren Erwartungen entspricht oder (möglicherweise) lückenhaft bzw. in dem dargelegten Sinne teilweise rechtsfehlerhaft ist, stellt keinen Begründungsmangel i.S. des § 119 Nr. 6 FGO dar (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1083).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.