BFH: Rentenbeginn bei Erwerbsminderungsrenten nach vorherigem Bezug erstattungspflichtigen Krankengeldes

1. Hat ein Steuerpflichtiger Krankengeld bezogen und wird infolge der späteren Bewilligung einer Erwerbsminderungsrente der hierfür zuständige Leistungsträger erstattungspflichtig, gilt der Rentenanspruch des Berechtigten insoweit gemäß § 107 Abs. 1 SGB X als erfüllt. Die Erwerbsminderungsrenten unterliegen damit bereits im Zeitpunkt des Zuflusses des Krankengeldes im Umfang der Erfüllungsfiktion mit ihrem Besteuerungsanteil der Einkommensteuer.
2. Die Grundsätze des Senatsurteils vom 10.7.2002, X R 46/01 (BFHE 199 S. 541, BStBl 2003 II S. 391 = SIS 03 05 84) gelten auch für die durch das AltEinkG eingeführte nachgelagerte Besteuerung von Erwerbsminderungsrenten.

BFH-Urteil vom 9.12.2015, X R 30/14 (veröffentlicht am 17.2.2016)

EStG § 11, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
SGB X § 107 Abs. 1, § 103

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 13.11.2013, 8 K 111/13 = SIS 14 20 75

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erhielt im Streitjahr 2010 von der Betriebskrankenkasse M (Krankenkasse) für den Zeitraum vom 1. Januar bis zum 10.11.2010 Krankengeld in Höhe von 13.981,60 €. Der vom Kläger bei der Deutschen Rentenversicherung (Rentenversicherung) gestellte Antrag auf Zahlung einer Rente wurde in diesem Jahr abgelehnt. Anfang 2011 entschied die Rentenversicherung, dem Kläger stehe für den Zeitraum vom 1.5.2010 bis 28.2.2011 eine Nachzahlung in Höhe von 6.880,30 € zu, da er die Voraussetzungen für eine Erwerbsminderungsrente bereits ab dem 6.4.2010 erfüllt habe. Dem Kläger werde von dem Rentennachzahlungsanspruch in Höhe von 6.880,30 € ein Betrag in Höhe von 2.519,86 € ausgezahlt, da die Krankenkasse in Höhe von 4.360,44 € einen Erstattungsanspruch geltend gemacht habe, der verrechnet werde.

Die Rentenversicherung teilte dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) für das Streitjahr 2010 geleistete Rentenzahlungen in Höhe von 4.836 € (4.360,44 € zzgl. 382,09 € für die Krankenversicherung sowie 94,30 € für die Pflegeversicherung) mit.

Die Kläger erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung keine Renteneinkünfte, sondern Lohnersatzleistungen in Höhe von 13.981 €. Das FA legte demgegenüber Rentenzahlungen in Höhe von 4.836 € der Besteuerung zugrunde und setzte gleichzeitig Krankengeld in der von den Klägern erklärten Höhe von 13.981 € als dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einkünfte des Klägers an. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren machten die Kläger geltend, der Kläger habe im Streitjahr keine Rente, sondern Lohnersatzleistungen in Höhe von 13.981 € erhalten. Die erste Rentenzahlung sei im März 2011 erfolgt. Es sei nicht zulässig und widerspreche dem Wortlaut des § 11 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG), eine genau bestimmte und im Streitjahr geleistete Zahlung nachträglich zu Lasten der Kläger umzuqualifizieren.

Während des Klageverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid 2010 durch den Bescheid vom 2.8.2013 geändert und das dem Progressionsvorbehalt unterliegende, von der Krankenkasse gezahlte Krankengeld nunmehr nur noch in Höhe von 9.621,16 € (13.981,60 € im Jahr 2010 gezahltes Krankengeld abzüglich des Erstattungsanspruchs gegenüber der Rentenversicherung in Höhe von 4.360,44 €) angesetzt.

Das Finanzgericht (FG) hat mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 1481 veröffentlichten Urteil die Klage abgewiesen.

Die Kläger begründen ihre Revision mit einem Verstoß gegen materielles Recht. Dazu tragen sie u.a. vor, das FA und ihm folgend das FG hätten § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht beachtet. Hiernach seien Einnahmen in dem Jahr zu versteuern, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen seien. Im Streitfall habe die Krankenkasse im Jahr 2010 dem Kläger den in Streit stehenden Betrag als Krankengeld überwiesen, während die Rentenversicherung ihm keine Rente habe zukommen lassen. Wegen § 107 Abs. 1 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) habe der Kläger für dieses Jahr auch keinen Anspruch mehr auf eine Rentenzahlung, weil durch die Zahlung des Krankengeldes sein Anspruch auf Auszahlung einer Rente erloschen sei.

§ 11 EStG könne nicht zum Nachteil der Steuerpflichtigen durch eine sachfremde Vorschrift wie § 107 SGB X ausgehebelt werden. Diese Regelung beziehe sich auf die sozialversicherungsrechtliche Behandlung mehrerer Forderungen des Steuerpflichtigen gegenüber verschiedenen Leistungsträgern. Dort werde gesetzlich festgelegt, dass ein Anspruchsberechtigter nicht für ein und denselben Zeitraum sowohl Krankengeld als auch eine Erwerbsminderungsrente beanspruchen könne. Aus § 107 SGB X ergebe sich hingegen nicht, dass steuerfreies, lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegendes Krankengeld nachträglich zum Nachteil des Klägers in eine steuerpflichtige Rente umgewandelt werden dürfe. § 107 SGB X solle die Verwaltung auf dem Gebiet des Sozialversicherungsrechts entlasten, nicht aber den Steuerpflichtigen auf dem Gebiet des Einkommensteuerrechts belasten.

Der Austausch der sozialversicherungsrechtlichen Leistung Krankengeld durch die Erwerbsminderungsrente dürfe nicht dazu führen, dass derselbe Betrag einmal als Erwerbsminderungsrente zu versteuern sei und ein zweites Mal in die Berechnung des Steuersatzes einbezogen werde. Diese Doppelbesteuerung sei unzulässig.

Das FG könne sich auch nicht auf die Senatsentscheidung vom 10.7.2002 X R 46/01 (BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391) stützen, da sich sowohl der Sachverhalt als auch die Gesetzeslage erheblich vom Streitfall unterschieden. Insbesondere sei die Auffassung des FG abzulehnen, auch nach dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) habe sich an der Erfüllungsfiktion des § 107 SGB X nichts geändert. Die steuerliche Belastung habe sich seit 2005 nahezu verdreifacht, da der Besteuerung nicht mehr der Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vor Inkrafttreten des AltEinkG (EStG a.F.), sondern der Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG zugrunde gelegt werde, der immer 50 % übersteige. Die Auffassung des FG widerspreche zudem dem Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12 (BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58), in dem der erkennende Senat von einer ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption ausgehe, während das FG meine, durch das Inkrafttreten des AltEinkG habe sich nichts geändert.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Steuerbescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag 2010 vom 2.8.2013 dahingehend zu ändern, dass die im Jahr 2010 als Krankengeld erhaltenen Zahlungen lediglich im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Berechnung des Steuersatzes berücksichtigt und nicht als Renteneinkünfte gemäß § 22 EStG besteuert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt das Vorbringen des FA.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger im Streitjahr das von der Krankenkasse gezahlte Krankengeld als Leibrente in dem Umfang der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu unterwerfen hat, in dem die Krankenversicherung gegen die Rentenversicherung gemäß § 103 Abs. 1 und 2 SGB X i.V.m. § 107 Abs. 1 SGB X einen Erstattungsanspruch hatte (unter 1.). Die hiergegen vorgebrachten Argumente der Kläger können den Senat nicht überzeugen (unter 2.). Das als Lohnersatzleistung gezahlte Krankengeld in Höhe von 9.621,16 € ist gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei, jedoch gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen (unter 3.).

1. Das im Jahre 2010 von der Krankenkasse gezahlte Krankengeld unterliegt infolge der Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 SGB X in Höhe der von der Rentenversicherung geleisteten Erstattung von 4.360,44 € als Leibrente mit ihrem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG der Einkommensteuer. Zwar sind diese Bezüge dem Kläger als Krankengeld zugeflossen. Für die Besteuerung ist indes entscheidend, dass sie ihm auf der Rechtsgrundlage des mit der Rentenversicherung bestehenden Rentenversicherungsverhältnisses als Erwerbsminderungsrente zustehen. Dieser - endgültige - sozialversicherungsrechtliche Rechtsgrund ist maßgebend für die steuerliche Behandlung.

a) Der BFH hat dieses Ergebnis in seinem Urteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 damit begründet, dass der "Austausch" des sozialversicherungsrechtlichen Rechtsgrundes - Erwerbsminderungsrente (früher: Erwerbsunfähigkeitsrente) statt Krankengeld - betragsmäßig durch den Erstattungsanspruch konkretisiert werde, der im Falle einer zeitlichen Überschneidung zweier Leistungen dem vorleistenden Versicherungsträger auf der Rechtsgrundlage des § 103 SGB X zustehe. In Höhe der Überzahlung durch die Krankenkasse gelte der Anspruch des Steuerpflichtigen gegen die Rentenversicherung als eigentliche Leistungsträgerin als erfüllt (§ 107 Abs. 1 SGB X). Mit dieser Erfüllungsfiktion habe sich der Gesetzgeber aus Gründen der Rechtsklarheit und der Verwaltungsökonomie für eine unkomplizierte und im Rahmen des Sozialleistungsrechts einheitliche Form des internen Ausgleichs von Leistungsbewilligungen entschieden. Damit solle eine Rückabwicklung im Verhältnis zwischen vorleistendem Träger und Leistungsberechtigtem (hier: dem Kläger) sowie ein Nachholen der Leistung im Verhältnis zwischen leistungspflichtigem Träger und Leistungsberechtigtem vermieden werden (vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 29.4.1997 8 RKn 29/95, Sozialrecht 3-1300, § 107 Nr. 10, m.w.N.).

b) Entgegen der Auffassung der Kläger gelten diese Grundsätze, die - soweit erkennbar - auf allgemeine Zustimmung gestoßen sind, ebenso für die Rechtslage nach dem Inkrafttreten des AltEinkG.

aa) Zwar nimmt der BFH in seiner Begründung des Urteils in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 auf die Ertragsanteilsbesteuerung Bezug, weil er ausführt, nur auf diese Weise könne dem Konzept der Ertragsanteilsbesteuerung entsprechend der steuerbare Ertragsanteil in der zutreffenden Höhe von der nichtsteuerbaren zeitlich gestreckten Auszahlung bzw. Rückzahlung eigenen Vermögens getrennt und in dem Veranlagungszeitraum steuerlich erfasst werden, in dem er gemäß § 11 EStG zugeflossen sei (Senatsurteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391, unter II.3.). Durch das dem AltEinkG zugrunde liegende Konzept der nachgelagerten Besteuerung wurden indes die Grundsätze der Besteuerung von Leibrenten der Basisversorgung neu geregelt. Der Gesetzgeber hat sich dabei grundsätzlich von dem Gedanken gelöst, dass bei Leistungen durch Versorgungseinrichtungen, die auf dem Versicherungsprinzip beruhen, die Ertragsanteilsbesteuerung als steuersystematisch gerechtfertigt angesehen werden kann (s. Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.a bb (1)). Rentenzuflüsse können nunmehr über den Ertragsanteil hinaus der Besteuerung unterworfen werden.

bb) Dennoch behält die bisherige Senatsrechtsprechung weiterhin Gültigkeit, da sich an ihren Grundlagen durch den Systemwechsel nichts geändert hat. So ist - auch wenn seit 2005 nicht mehr der Ertragsanteil der Rente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG, sondern deren Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert wird - für die Ermittlung des steuerpflichtigen Anteils der Rente weiterhin das Jahr des Rentenbeginns entscheidend. Dem Senat kam es in seinem Urteil in BFHE 199, 541, BStBl II 2003, 391 offensichtlich darauf an, den steuerbaren Ertragsanteil in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Leistungen dem Steuerpflichtigen tatsächlich zugeflossen sind. Daher ist das Urteil nicht überholt und weiterhin anwendbar. Der Aspekt der Zuordnung einer empfangenen Leistung zum "steuerlich richtigen" Veranlagungszeitraum ist nämlich unabhängig davon zu beantworten, wie hoch der zu besteuernde Anteil dieser Leistung ist. Durch die Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte hat sich hieran nichts geändert. Eine Modifikation von § 11 EStG oder § 107 SGB X durch das AltEinkG ist weder notwendig gewesen noch vorgenommen worden.

cc) Durch die folgerichtige Zugrundelegung der Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 SGB X auch bei der Anwendung des § 22 EStG liegt der Rentenbeginn im Streitfall in dem Jahr, in dem der Kläger die Leistungen - unabhängig von ihrem Rechtsgrund - tatsächlich erhalten und sich seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht hat. Unter Geltung des AltEinkG hat dieses Ergebnis zudem für die Kläger die positive Nebenwirkung, dass sich der steuerfreie Teil der Erwerbsminderungsrente sowie der sich ggf. anschließenden Altersrenten der Rentenversicherung nach dem geringeren Besteuerungsanteil des Jahres 2010 (60 %) und nicht nach dem des Jahres 2011 (62 %) bemisst (s. auch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG).

2. Die von den Klägern gegen dieses Ergebnis geltend gemachten Einwendungen gehen entweder fehl oder können den Senat nicht überzeugen.

a) Sofern die Kläger vorbringen, die Grundsätze der bisherigen Senatsrechtsprechung seien auch deswegen nach Inkrafttreten des AltEinkG nicht mehr anwendbar, weil sich die steuerliche Belastung der Erwerbsminderungsrente durch die Neuregelung verdreifacht habe, weist der Senat darauf hin, dass die höhere steuerliche Belastung von den streitgegenständlichen Fragen, wie der Beginn einer Rente zu ermitteln und wann diese zugeflossen ist, zu trennen ist. Sofern die Kläger die Mehrbelastung als solche rügen wollen, verweist der Senat ausdrücklich auf das Senatsurteil vom 13.4.2011 X R 54/09 (BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910). Der Senat hat in dieser Entscheidung dargelegt, dass die (nachgelagerte) Besteuerung der Erwerbsminderungsrenten der Basisversorgung mit dem Besteuerungsanteil anstelle des Ertragsanteils weder gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit noch gegen das Verbot der Übermaßbesteuerung sowie gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die ausführliche Begründung in BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910, unter Rz 28 ff. verwiesen. Die verfassungsrechtlich zulässige Erhöhung einer Steuerbelastung kann nicht dazu führen, dass bestehende Rechtsprechungsgrundsätze nicht mehr anzuwenden sind.

b) Der Senat vermag keinen Widerspruch zu seinem Urteil vom 13.4.2011 X R 1/10 (BFHE 233, 497, BStBl II 2011, 915) zu erkennen.

In dieser Entscheidung hat der Senat zum einen bestätigt, dass die Einbeziehung der Erwerbsminderungsrenten in die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verfassungsgemäß ist (Urteil in BFHE 233, 497, BStBl II 2011, 915, Rz 10). Zum anderen lag die Besonderheit der steuerlichen Situation der dortigen Klägerin darin, dass sie Rentennachzahlungen aufgrund des Zuflussprinzips in einem Veranlagungszeitraum zu versteuern hatte, dem sie wirtschaftlich nicht zuzuordnen waren (Senatsurteil in BFHE 233, 497, BStBl II 2011, 915, Rz 20 ff.).

Im Streitfall handelt es sich hingegen nicht um nachgezahlte Renten, sondern für den Zeitraum vom 1.5.2010 bis zum 10.11.2010 aufgrund der Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 SGB X um laufende Bezüge, selbst wenn die Zahlungen zunächst als Krankengeld geleistet worden sind. Im Gegensatz zum Sachverhalt des Senatsurteils in BFHE 233, 497, BStBl II 2011, 915 sind im Streitfall dem Steuerpflichtigen die Einkünfte damit in dem Jahr zugeflossen, zu dem sie wirtschaftlich gehören.

Lediglich für den Zeitraum vom 11.11.2010 bis zum 31.12.2010 hat der Kläger eine Nachzahlung erhalten. Diese ist dem Kläger jedoch erst im Jahr 2011 zugeflossen, so dass sie für den vorliegenden Rechtsstreit ohne Bedeutung ist.

c) Eine Diskrepanz besteht auch nicht zu dem Senatsurteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, das zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, deren atypische Zusammenballung voraussetzt. Aufgrund des Zwecks der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen, seien - so der Senat - außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen seien und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstünden (Urteil in BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 71 f.).

Durch die den anerkannten Grundsätzen entsprechende Festlegung des Rentenbeginns unter Berücksichtigung der Erfüllungsfiktion des § 107 Abs. 1 SGB X wird im Streitfall im Jahr 2010 eine Zusammenballung von Einkünften gerade vermieden und so eine dem Leistungsfähigkeitsprinzip angemessene Besteuerung ermöglicht.

d) Der erkennende Senat vermag nicht zu erkennen, worin eine unzulässige Doppelbesteuerung der Kläger liegen könnte. Dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 2.8.2013 ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass ein Jahresbetrag der Rente in Höhe von 4.836 € (4.360 € zuzüglich Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung) abzüglich eines steuerfreien Teils der Rente in Höhe von 1.935 € der Besteuerung zugrunde gelegt wurde und dass Krankengeld in Höhe von 9.621,16 € dem Progressionsvorbehalt unterlegen hat. Anhaltspunkte für einen doppelten steuerlichen Ansatz der dem Kläger zugeflossenen Zahlungen sind nicht ersichtlich.

e) Die von den Klägern in ihrer Revisionsbegründung dargestellten Zahlungen und die sich daraus ergebenden Berechnungen können vom erkennenden Senat nicht berücksichtigt werden. Sie weichen von den Feststellungen des FG ab, an die das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, sofern dagegen nicht zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht werden. Solche Einwendungen haben die Kläger indes nicht erhoben.

3. Soweit dem Kläger das Krankengeld auf der Grundlage der einschlägigen gesetzlichen Vorschriften in Höhe von 9.621,16 € endgültig zusteht, verbleibt es im Jahr des Zuflusses, also im Streitjahr bei der Rechtsfolge des § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Das Krankengeld ist in dieser Höhe steuerfrei, jedoch bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.