BFH: Einbeziehung von Krankengeld in den Progressionsvorbehalt

Auch nach der Einführung des sog. Basistarifs in der privaten Krankenversicherung ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass zwar das Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung, nicht aber das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung in den Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG einbezogen wird.

BFH-Urteil vom 13.11.2014, III R 36/13 (veröffentlicht am 11.3.2015)

EStG § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. B
GG Art. 3 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1
VAG § 12 Abs. 1a
VVG § 193 Abs. 3

Vorinstanz: FG Köln vom 22.11.2012, 6 K 3506/10 (EFG 2013 S. 1762 = SIS 13 28 94)

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und sind in einer gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert. Die Klägerin bezog im Streitjahr 2009 Krankengeld in Höhe von 9.649 €. Ein Restbetrag von 466 € wurde erst im Laufe des Jahres 2010 ausgezahlt. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 2009 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) das (gesamte) Krankengeld dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA zurück.

Die anschließend erhobene Klage war nur in geringem Umfang erfolgreich (Urteil des Finanzgerichts - FG - vom 22.11.2012 6 K 3506/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1762). Das FG war der Ansicht, das im Jahr 2009 bezogene Krankengeld sei in den Progressionsvorbehalt einzubeziehen, nicht aber der Restbetrag, der erst im Jahr 2010 zugeflossen sei. Dadurch, dass nur das Krankengeld aus einer gesetzlichen, nicht aber das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung dem Progressionsvorbehalt unterliege, werde weder der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -) noch das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) verletzt.

Zur Begründung der Revision tragen die Kläger im Wesentlichen vor, aufgrund der Einführung des sog. Basistarifs in der privaten Krankenversicherung zum 1.1.2009 seien die vorherigen grundlegenden Unterschiede zwischen der gesetzlichen und der privaten Krankenversicherung zu einem großen Teil beseitigt. Ab 2009 gelte eine allgemeine Krankenversicherungspflicht (§ 193 Abs. 3 des Versicherungsvertragsgesetzes - VVG -). Die privaten Krankenversicherungen unterlägen hinsichtlich des Basistarifs einem Kontrahierungszwang (§ 12 Abs. 1a des Versicherungsaufsichtsgesetzes - VAG -). Eine Risikoprüfung finde nicht statt. Private Krankenversicherungen nähmen somit Aufgaben der gesetzlichen Krankenversicherung wahr. Die unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung andererseits sei nicht mehr gerechtfertigt.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 4.10.2010 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 30.8.2010 dahingehend zu ändern, dass keinerlei Krankengeld dem Progressionsvorbehalt unterworfen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und wird daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Einbeziehung des von der Klägerin bezogenen Krankengeldes in den Progressionsvorbehalt verfassungsrechtlich unbedenklich ist.

1. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG ist ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein Steuerpflichtiger in einem Veranlagungszeitraum Lohnersatzleistungen, zu denen auch das Krankengeld gehört, bezogen hat. Dieser besondere Steuersatz ergibt sich, wenn - bezogen auf den Streitfall - bei der Berechnung der Einkommensteuer das Krankengeld dem zu versteuernden Einkommen hinzugezählt wird (§ 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG - Progressionsvorbehalt).

2. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2002 entschieden, dass die Einbeziehung des Krankengeldes der gesetzlichen Krankenkassen in den Progressionsvorbehalt verfassungsgemäß ist, obwohl das Krankentagegeld aus einer privaten Krankenversicherung nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegt (BFH-Urteile vom 26.11.2008 X R 53/06, BFHE 223, 435, BStBl II 2009, 376, und X R 59/06, BFH/NV 2009, 739, jeweils unter II.2.; krit. Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 8 Rz 810). Ausschlaggebend waren für den BFH in erster Linie die unterschiedliche Ausgestaltung in öffentlich-rechtlicher bzw. privater Organisationsform und die dadurch bedingten unterschiedlichen Grundstrukturen sowie die unterschiedliche Ausrichtung durch das Solidarprinzip bei der gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und das Äquivalenzprinzip bei der privaten Krankenversicherung andererseits.

3. An dieser grundsätzlichen Unterscheidung, welche die abweichende steuerrechtliche Behandlung von Krankengeld und Krankentagegeld beim Progressionsvorbehalt rechtfertigt, hält der Senat auch für den Veranlagungszeitraum 2009 fest. Die ab dem Jahr 2009 geltende allgemeine Krankenversicherungspflicht (§ 193 Abs. 3 VVG) und der in der privaten Krankenversicherung ab diesem Jahr eingeführte Basistarif mit Kontrahierungszwang (§ 12 Abs. 1a, 1b VAG) rechtfertigen keine andere Beurteilung (so im Ergebnis auch Tonius, Der Progressionsvorbehalt für Sozialleistungen - Unwesen im deutschen Einkommensteuerrecht?, Diss. Münster 2013, S. 133 f.). Auch nach der Einführung der allgemeinen Krankenversicherungspflicht und des Basistarifs bestehen weiterhin grundsätzliche Unterschiede zwischen gesetzlicher und privater Krankenversicherung. Es kam insofern lediglich zu punktuellen Annäherungen.

a) Die allgemeine Krankenversicherungspflicht und der Basistarif wurden durch das Gesetz zur Stärkung des Wettbewerbs in der gesetzlichen Krankenversicherung vom 26.3.2007 (BGBl I 2007, 378) eingeführt. Nach der Entwurfsbegründung der Regierungsfraktionen zu diesem Gesetz sollte die Eigenständigkeit der privaten Krankenversicherung in ihrer herkömmlichen Form erhalten bleiben. Die Entwurfsbegründung ging davon aus, dass private und gesetzliche Krankenversicherung als getrennte Systeme nebeneinander bestehen und dabei auch der Basistarif dem System der privaten Krankenversicherung zuzurechnen ist (BTDrucks 16/3100, S. 92). Die Einführung einer Einheitskrankenversicherung ("solidarische Bürgerversicherung", s. BTDrucks 16/3096) wurde in der Beschlussempfehlung des federführenden Ausschusses zurückgewiesen (BTDrucks 16/4200, S. 5, 7). In der Folgezeit wurde der Basistarif lediglich von einem geringen Anteil der privat Versicherten in Anspruch genommen. Aus den vom FA übermittelten Daten ergibt sich, dass im Streitjahr 2009 nur 0,15 % und im Jahr 2011 nur 0,29 % der privat Krankenversicherten den Basistarif gewählt haben. Auch aus diesem Grund ist es nicht gerechtfertigt, die grundlegende Unterscheidung zwischen gesetzlicher und privater Krankenversicherung aufzugeben.

b) Darüber hinaus konnte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass die im Basistarif versicherten Personen typischerweise kein Krankentagegeld erhalten. Die Möglichkeit zur Versicherung im Basistarif besteht insbesondere für Selbständige und Beamte (vgl. § 12 Abs. 1b Satz 1 VAG). Der Leistungsumfang des Basistarifs ist dem der gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbar (§ 12 Abs. 1a Satz 1 VAG). Selbständige erhalten Krankengeld aus der gesetzlichen Krankenversicherung nur im Ausnahmefall (§ 44 Abs. 2 Nr. 2 des Fünften Buchs Sozialgesetzbuch - SGB V -). Der Krankengeldanspruch von Beamten ruht regelmäßig, da die Besoldung auch während der Erkrankung gewährt wird (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 1 SGB V). Die Nichteinbeziehung des privaten Krankentagegeldes in den Progressionsvorbehalt bei einer Versicherung im Basistarif ist somit nur in Ausnahmefällen von praktischer Bedeutung.

4. Die Einbeziehung des Krankengeldes der gesetzlichen Krankenversicherung verstößt auch nicht gegen das Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG). Dieses gebietet im Steuerrecht lediglich, das Existenzminimum vor einem steuerlichen Zugriff zu verschonen (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, 259, und vom 27.7.2010 2 BvR 2122/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 2010, 1109, unter II.1.; ebenso Brandis, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 29, 93, 103 f.). Dem Sozialstaatsprinzip ist kein Gebot zu entnehmen, Sozialleistungen in einer bestimmten Weise oder einem bestimmten Umfang zu gewähren (BFH-Urteil vom 11.3.2003 VIII R 76/02, BFH/NV 2003, 1303, unter 2.c, bestätigt durch BVerfG-Beschluss vom 6.5.2004 2 BvR 1375/03, HFR 2004, 692, unter II.2.b; vgl. auch Senatsurteil vom 17.6.2010 III R 35/09, BFHE 230, 523, BStBl II 2011, 176, Rz 40, und Senatsbeschluss vom 24.2.2010 III B 105/09, BFH/NV 2010, 884, Rz 4). Der Gesetzgeber ist daher unter dem Gesichtspunkt des Sozialstaatsprinzips nicht gezwungen, Angehörige der gesetzlichen Sozialversicherung im Verhältnis zu Angehörigen anderer Sicherungssysteme in ansonsten vergleichbarer Lage steuerrechtlich gleichzustellen.

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.