BFH: Teilabfindung für Arbeitszeitreduzierung als Entschädigung - Zweck des § 34 Abs. 2 EStG

Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine Abfindung, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsvertrags unbefristet reduziert, so kann darin eine begünstigt zu besteuernde Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegen (Klarstellung der Rechtsprechung).

BFH-Urteil vom 25.8.2009, IX R 3/09; SIS 09 34 35

EStG § 24 Nr. 1, § 34 Abs. 2

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 17.9.2008, 11 K 1839/05 = SIS 09 10 88

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war bei der X AG (AG) mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 38,5 Stunden beschäftigt. Am 2. März des Streitjahres (2004) schlossen die AG und die Klägerin einen Vertrag zur Änderung des Arbeitsvertrages und änderten darin die Wochenarbeitszeit ab dem 24.2.2004 um 19,25 Stunden unbefristet auf 19,25 Wochenstunden. In einer Nebenabrede zum Arbeitsvertrag vom gleichen Tag vereinbarten sie, dass die Klägerin für die Reduzierung der Wochenarbeitszeit eine Teilabfindung von 17.459,24 € erhalten sollte. Die AG zahlte die Abfindung im Streitjahr in einer Summe.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin die begünstigte Versteuerung der Teilabfindung als Entschädigung für mehrere Jahre. Dies lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) ab und erfasste die Teilabfindung in vollem Umfang als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Diese Auffassung vertrat auch das Finanzgericht (FG). Eine zu außerordentlichen Einkünften führende Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liege nicht vor, weil das ihr zugrunde liegende Arbeitsverhältnis zwischen der Klägerin und der AG nicht beendet worden sei. Nach der Aktenlage könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass die Arbeitszeitreduzierung auf einem Entschluss der Klägerin beruhe. Auch eine begünstigte Versteuerung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG komme nicht in Betracht. Die Teilabfindung sei keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit, sondern für deren zukünftige Reduzierung.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung materiellen Rechts stützt. Auch die Teilaufgabe einer Tätigkeit sei als Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit i.S. des § 24 Nr. 1 EStG zu beurteilen. Der Fall sei vergleichbar mit einer Änderungskündigung. Die Klägerin habe dabei unter Druck ihrer Arbeitgeberin gehandelt, die auf diese Weise ihre Personalkosten habe reduzieren wollen.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die Einkommensteuer 2004 unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für 2004 vom 29.8.2005 unter Berücksichtigung der Tarifermäßigung nach § 34 EStG auf den Abfindungsbetrag der Klägerin von 17.459,25 € entsprechend festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; die angefochtene Entscheidung ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

1. Das FG hat unzutreffend die Voraussetzungen einer begünstigt zu besteuernden Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG verneint und damit diese Vorschriften verletzt.

a) Als außerordentliche Einkünfte kommen danach Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Sie muss deshalb unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, z.B. BFH-Urteil vom 10.7.2008 IX R 84/07, BFH/NV 2009, 130, m.w.N.).

So verhält es sich, wenn - wie hier - der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer abfindet, weil dieser seine Wochenarbeitszeit aufgrund eines Vertrags zur Änderung des Arbeitsvertrags unbefristet reduziert. Diese - auch hier so genannte - Teilabfindung dient als Ersatz für die durch die Verminderung der Arbeitszeit entgehenden Einnahmen und beruht mit dem Änderungsvertrag auf einer neuen Rechtsgrundlage. Denn damit erfüllt der Arbeitgeber keine Leistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses, sondern entgilt die in der Reduzierung der Wochenarbeitszeit liegende Leistung des Arbeitnehmers.

b) Es ist entgegen der Auffassung des FG und der Revisionserwiderung unerheblich, ob das Arbeitsverhältnis zwischen der AG und der Klägerin auf reduzierter Grundlage fortbesteht.

aa) Das Gesetz verlangt in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht, das zugrunde liegende Rechtsverhältnis (hier: Arbeitsverhältnis) müsse gänzlich beendet werden. Der Arbeitnehmer muss seine Tätigkeit nicht in vollem Umfang aufgeben. Das Gesetz setzt lediglich voraus, dass Einnahmen wegfallen und dass dafür Ersatz geleistet wird. Dies ist der Fall, wenn die Parteien des Arbeitsvertrags eine Verminderung der Arbeitszeit vereinbaren, die Vollzeitbeschäftigung des Arbeitnehmers also in eine Teilzeitbeschäftigung überführen und der Arbeitnehmer dafür abgefunden wird. Der Senat folgt insoweit der überwiegenden Auffassung, wie sie im Schrifttum z.B. für eine Änderungskündigung vertreten wird (vgl. insbesondere Offerhaus, Deutsche Steuerzeitung 1994, 225, 227; Geserich, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24 Rz B 38; Sieker, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 80; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 24 Rz 11; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 24 EStG Rz 41 Stichwort "Änderungskündigung").

bb) Der BFH hat einen Fall wie den Streitfall mit Abfindung für eine Verminderung der Arbeitszeit um die Hälfte noch nicht entschieden. Insoweit weicht der Senat nicht von der Rechtsprechung anderer Senate ab.

(1) Sollte die Rechtsprechung des XI. Senats (vgl. z.B. die BFH-Urteile vom 10.10.2001 XI R 54/00, BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181, und vom 12.4.2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195, m.w.N.) jedoch so verstanden werden, wie dies das FG und das FA in dem Sinne getan haben, eine Entschädigung setze voraus, das zugrunde liegende Arbeitsverhältnis müsse - in vollem Umfang - beendet werden (anders aber - ohne Begründung im Sinne der oben dargestellten Grundsätze - BFH-Urteil vom 29.10.1998 XI R 63/97, BFHE 188, 143, BStBl II 1999, 588, bei Ausgleichszahlungen aus Anlass einer betriebsinternen Umsetzung auf einen geringer entlohnten Arbeitsplatz), könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.

(2) Wenn der XI. Senat auf den Zusammenhang des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG mit den Tatbeständen des § 24 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG wie auch zu den in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgeführten Tatbeständen abstellt, die zu erkennen gäben, dass eine Entschädigung die Beendigung der Einkünfteerzielung verlange (so insbesondere in seinem Urteil in BFH/NV 2000, 1195), führt dies zu einer nicht systemgerechten Verengung des Kontextes: Wie die ebenso durch § 34 Abs. 2 Nr. 3 und 4 EStG begünstigten Einkünfte zeigen, verlangt das Gesetz eben nicht generell die Aufgabe der bisherigen Erwerbstätigkeit (so zutreffend Sieker, a.a.O.). Überdies können im Binnensystem des § 24 Nr. 1 EStG die Voraussetzungen der anderen Vorschriften (nämlich § 24 Nr. 1 Buchst. b und c EStG) nicht zur Voraussetzung des hier maßgebenden § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gemacht werden.

Ferner bedarf es einer restriktiven Interpretation des Entschädigungsbegriffs nicht. Dem Zweck des § 34 Abs. 2 EStG, die Auswirkungen des progressiven Tarifs abzuschwächen (vgl. dazu Sieker, a.a.O., EStG § 34 Rz A 1, A 151 ff.) genügt es, wenn die Zuordnung der Einkünfte zum Katalog des § 34 Abs. 2 EStG von einem besonderen Ereignis abhängig gemacht (so zutreffend Geserich, a.a.O.) und nur dann begünstigt besteuert werden, wenn es zu einer Zusammenballung von Einkünften kommt (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9.10.2008 IX R 85/07, BFH/NV 2009, 558, m.w.N.).

(3) Einer Vorlage an den Großen Senat nach § 11 Abs. 3 FGO wegen Abweichung von der Rechtsprechung des XI. Senats bedarf es schon deshalb nicht, weil die Zuständigkeit für Entschädigungen i.S. von § 24 Nr. 1 EStG bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 2009 (BStBl II 2009, 175) auf den IX. Senat (vgl. dort A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, IX. Senat Nr. 1 Buchst. f) übergegangen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 128, 129/04, BFH/NV 2006, 1261; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 5, m.w.N.).

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG, indem es darauf abgestellt hat, ob das Arbeitsverhältnis zur Gänze entfallen ist, eine Entschädigung unzutreffend abgelehnt. Das Urteil ist deshalb aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird in einer neuen Verhandlung und Entscheidung zu prüfen haben, ob die Klägerin bei der Änderung ihres Arbeitsvertrags unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt hat (vgl. zu diesem Erfordernis die ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteil vom 11.1.2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, m.w.N.). Das Vorliegen oder Nichtvorliegen dieses Merkmals muss das FG feststellen. Es reicht nicht aus, wenn das FG - wie im Streitfall - das Nichtvorliegen lediglich nicht für ausgeschlossen hält und nur vermutet, dass die Initiative zur Vertragsänderung von der Klägerin ausgegangen sei. Das FG wird ferner ermitteln müssen, ob es im Streitjahr zu einer Zusammenballung der Einkünfte der Klägerin gekommen ist (vgl. dazu insbesondere das BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 558).