BFH: § 23 EStG, kein anteiliger Erwerb eines zur Erbmasse gehörenden Grundstücks bei entgeltlichem Erwerb eines Miterbenanteils

Der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft führt nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsvermögen der Erbenge­meinschaft gehörenden Grundstücks (Änderung der Rechtsprechung sowie entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253 = SIS 06 16 36, Rz 43).

EStG § 6, § 9, § 22 Nr. 2, § 23, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 23 Abs. 1 Satz 4, § 23 Abs. 3
FGO § 118 Abs. 2
HGB § 255 Abs. 1
AO § 39 Abs. 2 Nr. 2

BFH-Urteil vom 26.9.2023, IX R 13/22 (veröffentlicht am 11.1.2024)

Vorinstanz: FG München vom 21.7.2021, 1 K 2127/20 = SIS 22 18 68

I. Die Beteiligten streiten über das Vorliegen von Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 gültigen Fassung (EStG) wegen der Veräußerung von zur Erbmasse gehörendem Grundbesitz nach dem Erwerb aller übrigen Miterbenanteile durch einen Erben.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Erbe mit einem Erbanteil von 52 % nach der am xx.xx.2015 verstorbenen Frau … (Erblas­serin). Zu seinen Lasten wurde Nacherbfolge angeordnet. Weitere Erben zu je­weils 24 % und zugleich Nacherben nach dem Kläger wurden die Kinder der Erblasserin. Aufgrund eines Vorausvermächtnisses erhielt der Kläger den ge­samten Hausrat, das Mobiliar und den Personenkraftwagen der Erblasserin. Im Übrigen bestand der Nachlass aus dem Grundbesitz mit der Gemarkung … unter der Anschrift … sowie … (Grundstück) sowie einem Geschäftsanteil an der … GmbH (GmbH) in Höhe von … DM. Das Stamm­kapital der GmbH betrug … DM.

Der Kläger und die Kinder der Erblasserin wurden am 27.08.2015 im Grund­buch des Grundstücks als Eigentümer in Erbengemeinschaft eingetragen.

Mit notarieller Urkunde vom 18.04.2017 übertrugen die Kinder der Erblasserin als Nacherben das Nacherbenanwartschaftsrecht an dem Erbteil des Klägers mit allen Rechten und Pflichten an diesen zur Alleinberechtigung und traten dieses Recht mit sofortiger dinglicher Wirkung ab.

In der Folge übertrugen die Kinder der Erblasserin mit notarieller Urkunde vom 27.04.2017 ihren Erbanteil an einen Dritten. Nach der Ausübung des gesetzli­chen Vorkaufsrechts übertrug dieser die von den beiden Kindern der Erblasse­rin erworbenen Erbanteile mit notarieller Urkunde vom 20.10.2017 auf den Kläger. Zugleich wurde die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt. Nach Ab­zug der anteiligen auf die Erbanteile der Kinder der Erblasserin entfallenden Nachlassverbindlichkeiten vom Kaufpreis von … € verblieb ein als Restkaufpreis bezeichneter Betrag von … €. Unter Berücksichti­gung weiterer Kosten und Gebühren wendete der Kläger insgesamt … € laut notarieller Urkunde vom 20.10.2017 für die Erbanteile der Kinder der Erblasserin auf.

Der Kläger veräußerte mit notarieller Urkunde vom 09.02.2018 den aus dem Nachlass stammenden Grundbesitz für … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) kam zu dem Ergebnis, dass hinsichtlich des Erwerbs der Erbanteile vom Dritten eine anteilige entgelt­liche Anschaffung des Grundbesitzes in Höhe von 48 % durch den Kläger vor­liege. Da zwischen dem Erwerb der Erbanteile und dem Verkauf des Grundbe­sitzes nicht mehr als zehn Jahre gelegen hätten, lägen sonstige Einkünfte auf­grund eines privaten Veräußerungsgeschäfts vor.

Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 25.08.2020 berück­sichtigte das FA daher zusätzlich Einkünfte aus einem privaten Veräußerungs­geschäft in Höhe von … €.

Die hiergegen erhobene Sprungklage zum Finanzgericht (FG) blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1907 genannten Gründen ohne Er­folg (Urteil vom 21.07.2021 ‑ 1 K 2127/20).

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der der Kläger im Wesentlichen die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG München vom 21.07.2021 ‑ 1 K 2127/20 aufzuheben und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung von Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG festzusetzen.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die veräußerten Objekte seien erst durch den Erwerb der Erbanteile in das Ei­gentum des Klägers übergegangen. Die Entscheidungen des X. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.10.1990 ‑ X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) sowie vom 10.07.1996 ‑ X R 103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678) seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Während es in den dortigen Verfahren um die Frage der Weiterveräußerung eines KG‑/GbR-Anteils gegangen sei, werde vorliegend kein Anteil an der Erbengemeinschaft, sondern ein zur Erbmasse gehörendes Grundstück veräußert.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑) und ‑‑da der Senat in der Sache selbst entscheiden kann‑‑ zur Stattgabe der Klage. Das FG hat zu Unrecht einen vom Kläger zu versteuernden Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von … € wegen der Veräußerung des Grundstücks angenommen.

1. Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grund­stücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungs­kosten" sind im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetz­buchs (HGB) auszulegen (ständige Rechtsprechung, s. nur Senatsurteil vom 08.11.2017 ‑ IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 16, m.w.N.). Unter Anschaffung beziehungsweise Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. Senatsurteile vom 31.01.2017 ‑ IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 14; vom 08.04.2003 ‑ IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, unter II.1.b aa und vom 02.05.2000 ‑ IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, zur Anschaffung unter II.3.a und zur Veräußerung unter II.3.b, jeweils m.w.N.). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB unter ande­rem die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen inner­halb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirt­schaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wo­bei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräuße­rungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschafts­gut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von ange­schafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Um­stände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funk­tionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirt­schaftsgut (Senatsurteile vom 08.11.2017 ‑ IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 17 und vom 12.06.2013 ‑ IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz 13 f., m.w.N.).

c) Im Grundsatz führt der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer gesamt­händerischen Beteiligung nicht zur (anteiligen) Anschaffung der Wirtschaftsgü­ter des Gesamthandsvermögens (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 43).

aa) Eine gesamthänderische Beteiligung ist kein Grundstück und auch kein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unter­liegt. Das gilt selbst dann, wenn sich im Gesamthandsvermögen nur Grundstü­cke befinden. Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist zivilrechtlich zu verstehen. Eine gesamthänderische Beteiligung vermittelt aber keinen sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein Ver­fügungsrecht des einzelnen an den Gegenständen des Gesamthandsvermö­gens. Sie kann deshalb einem Grundstück oder einem grundstücksgleichen Recht nicht gleichgestellt werden (BFH-Urteil vom 04.10.1990 ‑ X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10.07.1996 ‑ X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, unter II.2.).

bb) Daran ändert § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) nichts. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurech­nung für die Besteuerung erforderlich ist. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wird eine anteilige Zurechnung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nur erfor­derlich, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin der Einkommen­steuer ist, den Besteuerungstatbestand erfüllt. Bei Anschaffungs- oder Veräu­ßerungsvorgängen, die ‑‑wie hier‑‑ von einzelnen Gesellschaftern oder Ge­meinschaftern verwirklicht werden, ist dagegen eine Zurechnung nach Bruch­teilen nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 04.10.1990 ‑ X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10.07.1996 ‑ X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, unter II.2.). § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist daher nicht anzuwenden, wenn der Tatbestand eines priva­ten Veräußerungsgeschäfts deshalb nicht erfüllt ist, weil kein Grundstück, son­dern ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteil angeschafft worden ist (vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 94). Diese allgemein gültige Aussage, die den Anwendungsbereich des § 39 AO betrifft und der sich die Finanzver­waltung für vor dem 01.01.1994 verwirklichte Sachverhalte angeschlossen hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 20.10.1997, BStBl I 1997, 899), ist nach wie vor zu beachten. Soweit der Senat mit Urteil vom 20.04.2004 ‑ IX R 5/02 (BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987) eine hiervon abweichende Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht länger fest.

cc) Entgegen der Ansicht des FA findet die Rechtsprechung auch auf den vor­liegenden Fall Anwendung. Zwar betrafen die angeführten BFH-Urteile Sach­verhalte mit Beteiligungen an einer KG beziehungsweise GbR. Die dargestell­ten Grundsätze gelten jedoch ohne Einschränkungen für alle Gesamthandsge­meinschaften. Dazu gehört auch die Erbengemeinschaft (Urteil des Bundesge­richtshofs vom 11.09.2002 ‑ XII ZR 187/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3389, unter II.1., BeckOK BGB/Lohmann, 67. Ed. [01.08.2023], BGB § 2032 Rz 2; MüKoBGB/Gergen, 9. Aufl., § 2032 Rz 19; Staudinger/Löhnig (2020) BGB Vorbemerkung zu § 2032 Rz 8).

dd) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 ‑ GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) zur Erbauseinandersetzung. Soweit dort ausgeführt ist, dass dem Erbanteilskäufer An­schaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile am Gemeinschaftsvermögen entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 ‑ GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.II.2.a), lässt diese Aussage nicht hinreichend klar erkennen, ob die Anschaffungskosten den Anteilen oder den Gegenständen im Gemeinschaftsvermögen zuzuordnen sind. Einer Anfrage an die anderen Senate beziehungsweise einer erneuten Anrufung des Großen Se­nats des BFH (§ 11 Abs. 2 und Abs. 3 FGO) bedarf es mithin nicht.

ee) Auch aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich nichts anderes.

(1) Nach dieser Vorschrift gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmit­telbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als An­schaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift er­fasst nach ihrem klaren und eindeutigen Wortlaut nur Beteiligungen an Perso­nengesellschaften. Dies schließt eine Anwendung der Regelung auf Erbenge­meinschaften aus, da diese nicht zu den Personengesellschaften zählen (so auch Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 66.5; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 240; Tiedtke/Wälzholz, Betriebs-Berater 2001, 234, 238; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 100; vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 ‑ IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 38; a.A. Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 23 Rz 10).

(2) § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht über seinen Wortlaut hinaus auf Erbengemeinschaften angewandt werden. Mit der Einfügung von § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. (heute: § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) hat der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 04.10.1990 ‑ X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) reagiert. Er hat dabei aber weder § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO geändert noch ei­ne spezielle Zurechnungsnorm für sämtliche Gesamthandsgemeinschaften ge­schaffen, sondern den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG be­wusst auf Personengesellschaften beschränkt (BRDrucks 612/93, S. 61). Vor diesem Hintergrund fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungslücke (BFH-Urteile vom 27.11.1985 ‑ I R 42/85, BFHE 145, 217, BStBl II 1986, 272, unter II.2.; vom 28.10.2020 ‑ X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33).

(3) § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG fingiert in seinem (hier nicht eröffneten) Anwen­dungsbereich den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG, macht damit eine Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO obsolet und bestätigt durch seine Exis­tenz zugleich die Grundannahme in den BFH-Urteilen vom 04.10.1990 ‑ X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.) und vom 10.07.1996 ‑ X R 103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678), wonach die An­schaffung eines Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteils den Tatbestand der Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht erfüllt.

d) Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen eines privaten Veräuße­rungsgeschäfts im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vor. Es be­steht keine Nämlichkeit zwischen dem angeschafften und dem veräußerten Wirtschaftsgut. Aufgrund notarieller Urkunde vom 20.10.2017 erwarb der Klä­ger die Erbanteile der beiden Kinder der Erblasserin, mithin die quotenmäßig bestimmte Teilhaberschaft an der Erbengemeinschaft als Gesamthandsge­meinschaft (Staudinger/Löhnig (2020) BGB § 2033 Rz 6; MüKoBGB/Musielak, 9. Aufl., Vorbemerkung vor § 2371 Rz 5, jeweils m.w.N.). Mit notarieller Ur­kunde vom 09.02.2018 veräußerte er hingegen das aus dem Nachlass stam­mende Grundstück.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestell­ten Tatsachen in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt.
    
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.