BFH: Rückforderung von Altersvorsorgezulage vom Zulageempfänger nach Schaffung des § 90 Abs. 3a des Einkommensteuergesetzes (EStG)

Auch nach der Einfügung des Abs. 3a in § 90 EStG ist weiterhin davon auszu­gehen, dass die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen rechtsgrundlos ge­leistete Zulagebeträge nach Beendigung und Abwicklung des Altersvorsorge­vertrags unmittelbar vom Zulageempfänger gemäß § 37 Abs. 2 der Abgaben­ordnung i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG zurückfordern kann.

AO § 37 Abs. 2
EStG § 90 Abs. 3, Abs. 3a, § 96 Abs. 1 Satz 1

BFH-Urteil vom 23.8.2023, X R 9/21 (veröffentlicht am 28.9.2023)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 12.4.2021, 15 K 15171/20 (EFG 2021, 2040)

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) unterhielt bis zur Auszahlung ei­ner Kleinbetragsrente am 01.03.2018 einen Altersvorsorgevertrag bei der AG (Anbieterin). Sie hatte bei Vertragsabschluss die Anbieterin bevollmächtigt, einen Dauerzulageantrag zu stel­len. Die Anbieterin stellte deshalb auch für die Streitjahre 2017 und 2018 einen Antrag auf Auszahlung der Altersvorsorgezulage. Dabei ging die Anbieterin mangels anderer Kenntnis wie in den Vorjahren davon aus, dass die Klägerin in den Streitjahren in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert gewesen sei. Die Beklagte und Beschwerdegegnerin, die Deutsche Rentenver­sicherung Bund (Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen ‑‑ZfA‑‑), zahlte die Altersvorsorgezulage für 2017 in Höhe von 524 € am 15.05.2018 und für 2018 in Höhe von 242,16 € am 15.05.2019 an die Anbieterin aus. Diese leitete die Beträge an die Klägerin weiter, da der Altersvorsorgevertrag zu diesen Zeit­punkten aufgrund der Auszahlung der Kleinbetragsrente nicht mehr bestand.

Die spätere Überprüfung der ZfA nach § 91 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergab, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht zulageberechtigt ge­wesen ist. Deshalb forderte die ZfA die Zulagen in Höhe von 766,16 € von der Klägerin zurück. Dabei berief sie sich auf die Vorschrift des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 2040 veröffentlichen Urteil davon aus, dass der ZfA ein Anspruch auf Erstattung der für die Streitjahre ausge­zahlten Zulagen nach § 37 Abs. 2 AO zustehe, der nicht durch speziellere Re­gelungen ausgeschlossen sei. Auch der ab 2018 geltende § 90 Abs. 3a EStG stehe der Rückforderung nicht entgegen, da er lediglich die dort genannten Sonderfälle betreffe, zumal in allen von § 90 Abs. 3a EStG erfassten Fällen ein Altersvorsorgevertrag beim Anbieter noch bestehe. Auch durch § 90 Abs. 3a EStG solle die allgemeine Vorschrift des § 37 Abs. 2 AO nicht verdrängt wer­den. Den Gesetzesmaterialien könne nicht entnommen werden, dass § 90 Abs. 3a EStG eine abschließende und alle Fälle der Rückforderung umfassende Regelung treffen wolle.

Die Klägerin macht die Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Senat habe in seinem Urteil vom 09.07.2019 ‑ X R 35/17 (BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668) ausgeführt, dass § 37 Abs. 2 AO für eine Rückforderung von Altersvor­sorgezulagen keine Anwendung finde, wenn eine abschließende Sonderrege­lung bestehe. Er habe dabei bewusst offengelassen, ob § 90 Abs. 3a EStG seit 2018 eine solche Sonderregelung enthalte. Der Gesetzgeber habe diesen Abs. 3a in § 90 EStG eingefügt, um eine abschließende Regelung zu schaffen. Damit könne § 37 Abs. 2 AO nicht mehr zur Anwendung kommen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 18.08.2020 und den Bescheid vom 14.05.2020 aufzuheben.

Die ZfA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Aus dem klaren Wortlaut des § 90 Abs. 3a EStG und dem Verhältnis zu § 90 Abs. 3 EStG ergebe sich, dass diese Norm nur spezielle Rückforderungsfälle betreffe. Diese seien im Streitfall nicht gegeben. Eine darüber hinauswirkende abschließende Regelung enthalte § 90 Abs. 3a EStG nicht und schließe demzu­folge auf § 37 Abs. 2 AO gestützte Rückforderungsansprüche gegenüber dem Zulageberechtigten nicht aus. Vielmehr ergänze § 90 Abs. 3a EStG lediglich die Regelung des § 90 Abs. 3 EStG. Dies unterstreiche der zweifache Verweis auf § 90 Abs. 3 EStG und die Beibehaltung der Regelungsstruktur.

Ein bewusster Ausschluss der Rückforderung nach § 37 Abs. 2 AO lasse sich auch nicht aus dem Gesetzgebungsverfahren herleiten. Vielmehr habe der Ge­setzgeber in den in § 90 Abs. 3a EStG geregelten Sonderfällen (Versorgungs­ausgleich, Altersvorsorge-Eigenheimbetrag und Darlehenstilgung) entspre­chend der bisherigen Verwaltungspraxis ausnahmsweise trotz der fortbeste­henden Vertragsverhältnisse eine Rückforderung beim Zulageberechtigten er­möglichen wollen. Hintergrund sei die in solchen Fällen bestehende unzu­reichende Deckung der Altersvorsorgeverträge.

Einer weitergehenden Regelung für Rückforderungen bei bereits beendeten Al­tersvorsorgeverträgen habe es im Übrigen nicht bedurft, da insoweit stets al­lein das Verhältnis der ZfA zum Zulageberechtigten betroffen gewesen sei.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzge­richtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die ZfA berechtigt war, von der Klägerin die für die Beitragsjahre 2017 und 2018 gewährten Zulagen entspre­chend § 37 Abs. 2 AO (i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG) zurückzufordern. Die­ser Rückforderungsanspruch ist nicht durch eine die Altersvorsorgezulage be­treffende Sondervorschrift (§§ 93 bis 95 EStG) ausgeschlossen worden (unten a). Auch § 90 Abs. 3, 3a EStG hindern die Anwendung des § 37 Abs. 2 AO nicht (unten b). Folglich konnte die ZfA die streitigen Zulagen von der Klägerin zurückfordern (unten c).

a) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf die Zulagen und die Rückzahlungs­beträge die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Abgabenord­nung entsprechend anzuwenden. Dies betrifft, da die Abgabenordnung gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AO auch für Steuervergütungen gilt, sämtliche Vorschriften der Abgabenordnung, soweit keine Sonderregelungen vorgehen. Folglich ist im Fall der Rückforderung von Zulagen auch § 37 Abs. 2 AO anwendbar, soweit die §§ 93 bis 95 EStG keine spezielleren Regelungen enthalten (vgl. nur Se­natsurteil vom 09.07.2019 ‑ X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 14, m.w.N.).

Zu Recht geht das FG vorliegend davon aus, dass eine Anwendung der §§ 93 bis 95 EStG nicht in Betracht kommt, da der Altersvorsorgevertrag im Wege einer Einmalzahlung an die Klägerin zur Abfindung einer Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgelöst worden ist. Eine solche Einmalzahlung ist ausdrücklich nicht als schädliche Verwendung im Sinne der genannten Re­gelungen anzusehen.

b) Weder § 90 Abs. 3 EStG (unten aa) noch die seit dem Kalenderjahr 2018 geltende Regelung des § 90 Abs. 3a EStG (unten bb) greifen ein. Sie stellen auch keine abschließenden Sonderregelungen zur Rückforderung von zu Un­recht nach Beendigung des Altersvorsorgevertrags gezahlten Zulagen dar.

aa) Zutreffend geht das FG davon aus, dass § 90 Abs. 3 EStG im Streitfall schon deshalb nicht anwendbar ist, weil der Altersvorsorgevertrag zum Zeit­punkt der Rückforderung der an die Klägerin für die Streitjahre 2017 und 2018 gezahlten Zulagen beendet war. Gemäß § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG hat die ZfA für den Fall, dass sie bis zum Ende des zweiten auf die Ermittlung der Zulage folgenden Jahres erkennt, dass der Zulageanspruch ganz oder teilweise nicht besteht oder weggefallen ist, die zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulage bis zum Ablauf eines Jahres nach der Erkenntnis zurückzufordern und dies dem Anbieter durch Datensatz mitzuteilen. Bei bestehendem Vertragsver­hältnis hat der Anbieter gemäß § 90 Abs. 3 Satz 2 EStG das Konto zu belas­ten. Voraussetzung für eine Anwendung des § 90 Abs. 3 EStG und damit für die Rückforderung über den Anbieter ist ein bestehendes Vertragsverhält­nis.

Im Streitfall war der Altersvorsorgevertrag bereits am 01.03.2018 beendet worden. Eine Belastung des zuvor vom Anbieter für die Klägerin geführten Kontos gemäß § 90 Abs. 3 Satz 2 EStG war nicht mehr möglich. Somit schei­det eine Anwendung des § 90 Abs. 3 EStG bereits aus diesem Grunde aus.

bb) § 90 Abs. 3 EStG stellt keine abschließende Sonderregelung für die Rück­forderung von zu Unrecht gezahlten Zulagen dar, die einen Rückgriff auf § 37 Abs. 2 AO ausschlösse (weiterführend dazu vgl. Senatsurteil vom 09.07.2019 ‑ X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 18 ff.).

c) Ebenfalls nicht erfüllt sind die Voraussetzungen des § 90 Abs. 3a EStG. Auch § 90 Abs. 3a EStG ist keine den § 37 Abs. 2 AO verdrängende Sonderre­gelung für zu Unrecht gezahlte Zulagen.

aa) § 90 Abs. 3a EStG, der durch das Betriebsrentenstärkungsgesetz vom 17.08.2017 (BGBl I 2017, 3214) mit Wirkung ab dem 01.01.2018 eingefügt worden ist, regelt die Rückforderung von zu Unrecht gezahlten Zulagen nach der Durchführung einer versorgungsrechtlichen Teilung des Altersvorsorgever­trags (Satz 1), nach einer Inanspruchnahme eines Altersvorsorge-Eigenheim­betrags im Sinne des § 92a Abs. 1 EStG (Satz 2 Alternative 1) oder während einer Darlehenstilgung bei Altersvorsorgeverträgen nach § 1 Abs. 1a des Al­tersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (Satz 2 Alternative 2). In allen drei Fällen setzt die ZfA den Rückforderungsbetrag nach Abs. 3 unter An­rechnung bereits vom Anbieter einbehaltener und abgeführter Beträge gegen­über dem Zulageberechtigten fest, soweit das Guthaben auf dem (Altersvor­sorge‑)Vertrag des Zulageberechtigten zur Zahlung des Rückforderungsbetrags nach § 90 Abs. 3 Satz 1 nicht ausreicht. Im Fall der durchgeführten versor­gungsrechtlichen Teilung des Altersvorsorgevertrags betrifft dies nur den Zula­gebetrag als Teil des Rückforderungsbetrags, der in der Ehe- und Lebenspart­nerschaftszeit ausgezahlt worden ist (Satz 1 Nr. 2).

Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen aller drei Alternativen erkenn­bar nicht erfüllt.

bb) § 90 Abs. 3a EStG enthält ebenfalls keine abschließende Sonderregelung für die Rückforderung von zu Unrecht gezahlten Zulagen. Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Norm und ihrer systematischen Stellung. Auch die Gesetzeshistorie und der Sinn und Zweck der Norm sprechen gegen eine sol­che abschließende Regelungswirkung des § 90 Abs. 3a EStG. Folglich bleibt der Rückforderungsanspruch gegenüber der Klägerin nach § 37 Abs. 2 AO in Bezug auf die für die Streitjahre 2017 und 2018 ausgezahlten Zulagen beste­hen.

(1) § 90 Abs. 3a Satz 1 und 2 EStG setzten ihrem Wortlaut nach voraus, dass ein Vertrag des Zulageberechtigten im Zeitpunkt des Rückforderungsbegeh­rens noch besteht, dessen Guthaben aber in allen drei Alternativen "nicht aus­reicht", und sehen für diesen Fall vor, dass ein Rückforderungsbetrag unter Anrechnung bereits vom Anbieter einbehaltener und abgeführter Beträge ge­genüber dem Zulageberechtigten festgesetzt wird. Die Rückforderung im Falle eines nicht mehr bestehenden Altersvorsorgevertrags regelt § 90 Abs. 3a EStG nicht.

(2) Systematisch knüpft § 90 Abs. 3a EStG an die Festsetzung eines Rückfor­derungsbetrags nach § 90 Abs. 3 EStG an und unterscheidet sich von dieser Regelung, was sein Verhältnis zu § 37 Abs. 2 AO betrifft, nicht.

§ 90 Abs. 3a EStG enthält zudem keine ausdrückliche Regelung für den Fall, dass das Vertragsverhältnis zwischen Anbieter und Anleger nicht mehr be­steht. Aus Sicht des Senats ergibt sich aus dieser fehlenden Regelung in Abs. 3a jedoch nicht, dass den Anbieter eine uneingeschränkte Verantwortlich­keit für die Rückforderung von Zulagen träfe und er deshalb vorbehaltlich ei­ner den Zulageempfänger treffenden Erstattungsregelung verpflichtet wäre, auf eigene Kosten den Rückforderungsbetrag bei der ZfA anzumelden und ab­zuführen. Dies käme einer generellen Haftung des Anbieters für die Rückforde­rungsbeträge gleich, die unbeachtet ließe, dass der Anbieter lediglich als Ge­samtschuldner neben dem Zulageberechtigten gemäß § 96 Abs. 2 EStG haftet, und zwar nur für diejenigen Zulagen, die wegen einer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Pflichtverletzung zu Unrecht gezahlt oder nicht zurückgezahlt wor­den sind (Senatsurteil vom 09.07.2019 ‑ X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 19).

Wie im Fall der Rückforderung nach § 90 Abs. 3 EStG kann daher auch § 90 Abs. 3a EStG nicht als abschließende Regelung verstanden werden. Vielmehr ergänzt § 90 Abs. 3a EStG durch seine Bezugnahme auf § 90 Abs. 3 EStG die Fälle der Rückforderungen bei bestehenden Altersvorsorgeverträgen. Dies ent­spricht der bis zur Gesetzesänderung geltenden und auf verschiedene Schrei­ben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) gestützten Rechtspraxis der ZfA. Denn obwohl § 90 Abs. 3 EStG für die nun in Abs. 3a geregelten drei Fälle eine vollständige Belastung des Zulageberechtigten mit den Rückforderungs­beträgen mangels ausreichender Guthaben der Altersvorsorgeverträge nicht vorsah, forderte die ZfA die Zulage direkt vom Zulageberechtigten zurück (vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 271 und Rz 272 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 13.01.2014, BStBl I 2014, 97).

(3) Die Entstehungsgeschichte der Regelung bestätigt dies. Mit der Einfügung des § 90 Abs. 3a EStG sollten diese bislang durch Verwaltungsvorschrift gere­gelten Rückforderungsfälle ins Gesetz übernommen werden, worauf auch im Rahmen der Gesetzesbegründung ausdrücklich hingewiesen wurde (BTDrucks 18/11286, 66). Dass der Gesetzgeber damit eine abschließende und den allge­meinen Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO ausschließende Rege­lung hätte treffen wollen, lässt sich der Gesetzesbegründung nicht entnehmen.

(4) Ein solches Auslegungsergebnis widerspräche zudem nicht nur dem Sinn und Zweck des § 90 Abs. 3a EStG, sondern auch der im Zulageverfahren zwin­genden Notwendigkeit, eine umfassende Rückforderung von zu Unrecht ge­zahlten Zulagen zu verankern.

(a) Das Rückforderungserfordernis von zu Unrecht gezahlten Zulagen ist im dreistufigen Ablauf des Zulageverfahrens angelegt. Im weitestgehend automa­tisierten Zulageverfahren ermittelt die ZfA auf der ersten Stufe aufgrund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten ohne Prüfung von deren Richtigkeit, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die ZfA veranlasst bei Bestehen eines solchen Anspruchs die Auszahlung an den Anbieter zugunsten des Zulageberechtigten. Dabei steht die Mitteilung des Ermittlungsergebnisses (§ 90 Abs. 1 Satz 1 EStG) an den Anbieter kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (seit 2005: § 12 Abs. 1 Satz 2 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung). Erst auf der zweiten Stufe sieht § 91 EStG ausdrücklich ein Verfahren der "Überprüfung der Zulage" vor. Das Ergebnis dieses Datenabgleichs kann eine Rückforderung der bereits ausgezahlten Zulage vom Anbieter ebenfalls durch Datensatz zur Folge haben (§ 90 Abs. 3 EStG). Auf der dritten Stufe hat der Zulageberechtigte dann die Möglichkeit, durch besonderen Antrag eine förmliche Festsetzung der Zulage zu erreichen (§ 90 Abs. 4 EStG).

(b) Diese Regelungen zeigen auf, dass die Vorläufigkeit der Ermittlung der Zu­lage auf der ersten Stufe und die spätere Überprüfung mittels des in § 91 EStG vorgesehenen Datenabgleichs im Gesetz angelegt ist. Zulagen können im Einzelfall zu Unrecht ausgezahlt werden und sind deshalb später zurückzufor­dern. Soweit die Rückforderung bei bestehenden Altersvorsorgeverträgen durch Belastung des Kontos des Zulageberechtigten möglich ist, sieht § 90 Abs. 3 Satz 2 EStG dies als einfache und schnelle Abwicklungsmethode vor. Reicht das Guthaben trotz (noch) bestehenden Vertrags jedoch nicht aus, ist der Restbetrag nicht vom Anbieter, sondern vom Zulageberechtigten zurück­zufordern. Entsprechendes gilt für die in § 90 Abs. 3a EStG genannten beson­deren Fälle, bei denen sowohl das Konto belastet wie auch vom Zulageberech­tigten der Restbetrag gefordert werden kann. Daneben sind noch weitere Mög­lichkeiten denkbar, bei denen die vorläufig gezahlten und letztlich zu Unrecht geleisteten Zulagen zurückzufordern sind. Es ist schon deshalb notwendig, diese Zulagen nach Vertragsende vom Zulageberechtigten zurückfordern zu können.

(c) Diese Möglichkeit der Rückforderung schafft § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG, in­dem er ausdrücklich die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der Ab­gabenordnung auf die Zulagen und die Rückzahlungsbeträge für entsprechend anwendbar erklärt. Folglich muss, soweit nicht ausdrücklich etwas anderes ge­regelt worden ist, auch der allgemeine Rückforderungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO zum Tragen kommen. Ein ausdrücklicher Ausschluss dieser Vor­schrift, wie in § 96 Abs. 1 Satz 2 EStG für den Fall des § 163 AO geregelt, fehlt und ist auch im Wege einer (restriktiven) Auslegung der § 90 Abs. 3, Abs. 3a EStG nicht herleitbar.

d) Die Voraussetzungen des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO sind hinsichtlich der Rück­forderung der Zulagen für die Streitjahre 2017 und 2018 erfüllt.

Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige, auf dessen Rechnung unter ande­rem eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, gegen den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags (vgl. hierzu und zum Nachfolgenden das Senatsurteil vom 09.07.2019 ‑ X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 24 ff.). Leis­tungsempfänger im Sinne des § 37 Abs. 2 AO ist dabei derjenige, demgegen­über die ZfA als Finanzbehörde eine abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will ‑ also die Klägerin, obwohl die Zulagen an die Anbieterin überwiesen wor­den sind. Denn die Anbieterin ist lediglich eine Dritte und die Zahlung an sie erfolgte in Erfüllung der vermeintlichen Ansprüche der Klägerin. Aus diesem Grunde leitete die Anbieterin die Zahlungen nach Beendigung des Altersvor­sorgevertrags auch an die Klägerin weiter. Die Klägerin hat die Zulagen für beide Streitjahre ohne rechtlichen Grund erhalten, da sie in diesen Jahren nicht mehr in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert und auch ‑‑unstreitig‑‑ aus keinem anderen Grunde (mittelbar) zulageberechtigt war.

e) Unerheblich ist, ob ein schuldhaftes Verhalten der Klägerin oder der Anbie­terin vorliegt, da § 37 Abs. 2 AO ein Verschulden nicht voraussetzt (weiterfüh­rend insoweit auch Senatsurteil vom 09.07.2019 ‑ X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 28 f.).

2. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.