BFH: Gewinnermittlung nach der Tonnage, Ausfall des Gesellschafterdarlehens oder der Forderung aus typisch stiller Beteiligung im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft von Abgeltungswirkung umfasst

Fallen die Kommanditisten einer KG, die an dieser Gesellschaft zugleich ty­pisch still beteiligt sind oder dieser Gesellschaft Darlehen gewährt haben, mit ihren stillen Einlagen oder Darlehensforderungen im Rahmen der Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft teilweise aus, gehört der hierdurch entste­hende Verlust zu den Einkünften nach § 16 Abs. 3 EStG und ist mit dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn abgegolten (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).

EStG § 5a Abs. 1, 4a, 5, § 16 Abs. 3

BFH-Urteil vom 20.4.2023, IV R 20/20 (veröffentlicht am 9.6.2023)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 9.7.2020, 1 K 10038/15 = SIS 21 02 41

I. Streitig ist, ob Verluste der Kommanditisten aus stillen Beteiligungen an einer GmbH & Co. KG bzw. aus Gesellschafterdarlehen im Fall der Liquidation der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a des Einkommen­steuergesetzes (EStG) Berücksichtigung finden können.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren im Streitjahr 2012 als Kom­manditisten an der X GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Persönlich haftende Gesellschafterin war die X GmbH. Gründungskommanditisten waren die H GmbH mit einer Einlage von 1.085.000 DM, der Kläger zu 1. mit einer Einlage von 465.000 DM, Herr A, der Rechtsvorgänger der Klägerin zu 2., mit einer Einlage von 1.550.000 DM sowie die S GmbH mit einer Einlage von 1.000 DM.

Gegenstand des Handelsgewerbes der KG war der Erwerb und der Betrieb von drei Schiffen. In § 23 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags der KG vom 16.09.1997 war geregelt, dass der Verkauf bzw. Totalverlust der Schiffe zur Auflösung der KG durch Liquidation führt. Eines besonderen Auflösungsbeschlusses bedurfte es nicht. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrags der KG sollten die Mittel zur An­schaffung der Schiffe aus Schiffshypothekendarlehen, Kommanditkapital sowie stillen Beteiligungen generiert werden.

Nach dem Vertrag über die Errichtung einer stillen Gesellschaft vom 16.09.1997 beteiligten sich die H GmbH, der Kläger zu 1. und A im Umfang ihrer Kommanditbeteiligungen zugleich als "stille Gesellschafter" am Unterneh­men der KG. Laut Vertrag wurden die stillen Beteiligungen mit 5 % p.a. ver­zinst. Am Gewinn und Verlust der KG waren die stillen Gesellschafter nicht beteiligt. Sie hatten allerdings in der Gesellschafterversammlung der KG ein Stimmrecht, das demjenigen der Kommanditisten in Art und Umfang gleich­stand. Die stillen Einlagen sollten im Falle der Liquidation der KG nach Maßga­be des § 23 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags der KG zurückgezahlt werden.

Am 23.11.2001 wurde der Gesellschaftsvertrag der KG geändert. Die KG wur­de bis zum 31.12.2011 fest geschlossen. Auf diesen Zeitpunkt sollten die Kommanditisten, mit Ausnahme der B GmbH & Co. KG sowie des Klägers zu 1. und A, aus der Gesellschaft ausscheiden (Ziff. 3 des Änderungsvertrags). Für den Fall, dass die Gesellschafterversammlung mit Mehrheit die Fortsetzung der KG über den 31.12.2011 hinaus beschließen sollte, sollten die von der S GmbH vertretenen Kommanditisten aus der Gesellschaft ausscheiden und die garan­tierte Abfindung erhalten (Ziff. 7 des Änderungsvertrags). § 23 des Gesell­schaftsvertrags der KG blieb durch die Änderung unberührt.

Nach Umfirmierung der H GmbH in M GmbH erwarb der Kläger zu 1. mit Wirkung zum 31.12.2008 deren Kommanditbeteiligung sowie stille Beteiligung in Höhe von nominal jeweils 1.085.000 DM (554.751,69 €) zum Preis von jeweils 277.375 €. Danach waren beide Kläger mit einem Nominalbetrag von jeweils 1.550.000 DM (792.502,41 €) an der KG beteiligt und hielten stille Beteiligungen in nämlicher Höhe.

Am 19.09.2011 stimmte die Gesellschafterversammlung der Fortsetzung der KG über den 31.12.2011 hinaus zu. Am 02.01.2012 änderten die verbliebenen Gesellschafter § 23 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags wie folgt:

"Wird die Gesellschaft durch Liquidation, Verkauf der Schiffe oder deren Total­verlust aufgelöst, so wird der Verwertungserlös in folgender Reihenfolge ver­teilt:

a) Rückzahlung aller Hypothekenverbindlichkeiten, sodann Zahlung aller Ver­bindlichkeiten an Dritte sowie Begleichung rückständiger Kosten.

b) Danach verbleibende Liquidationsüberschüsse werden auf sämtliche Kom­manditisten und Stille Gesellschafter im Verhältnis ihrer Nominaleinlagen verteilt."

Die KG ermittelte ihren Gewinn seit dem Wirtschaftsjahr 2004 gemäß § 5a EStG nach der in ihrem Betrieb geführten Tonnage. Mit (geändertem) Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Unterschiedsbetrags gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.V.m. § 5a Abs. 4 EStG bei der Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr auf den 31.12.2003 vom 17.04.2008 stellte der Beklagte und Revisi­onsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) für die im einzelnen aufgeführten Wirtschafts­güter die Unterschiedsbeträge zwischen Buchwert und Teilwert mit insgesamt 2.414.959,03 € (bestandskräftig) fest.

Die 1997 angeschafften Schiffe veräußerte die KG zum 28.02.2011 bzw. 05.01.2012.

Aus dem Jahresabschluss der KG zum 31.12.2012 ergab sich, dass die Gesell­schaft nach dem Verkauf der Schiffe liquidiert wurde. Die stillen Gesellschafter hätten aus der Liquidation einen Anspruch auf Auszahlung in Höhe von 56 % ihrer stillen Einlagen. Der Restbetrag in Höhe von 44 % könne von der Gesell­schaft nicht an die Stillen zurückgezahlt werden. In dieser Höhe werde in der Gewinn- und Verlustrechnung ein Ertrag aus der Ausbuchung stiller Beteili­gungen ausgewiesen.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteue­rungsgrundlagen für das Streitjahr machte die KG unter Berücksichtigung eines Liquidationsüberschusses von 56 % (auf den Nominalbetrag der stillen Beteiligungen) folgende Verluste der Kläger aus ihren stillen Beteiligungen als Sonderbetriebsausgaben geltend:

Das FA folgte dem im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststel­lung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 26.05.2014 nicht. In den Er­läuterungen wies es darauf hin, dass Sonderbetriebsausgaben zwar bis zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen abgezogen werden könnten, im Streitjahr jedoch keine Sonderbetriebseinnahmen erzielt worden seien. Zudem sei ein Unterschiedsbetrag für das Wirtschaftsgut "stille Beteiligung" festgestellt wor­den. Nachträgliche Wertveränderungen könnten daher nicht berücksichtigt werden. Der nachfolgende Einspruch der KG, der sich gegen den Bescheid vom 26.05.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 09.07.2014 richtete, blieb ohne Erfolg.

Dagegen erhob die KG Klage. Nach Vollbeendigung der Gesellschaft wurde das Verfahren mit den von der Prozessbevollmächtigten der KG vertretenen Klä­gern als ehemaligen Kommanditisten fortgesetzt.

Mit Urteil vom 09.07.2020 wies das Finanzgericht (FG) die Klage als unbe­gründet ab. Zur Begründung führte es aus, der geltend gemachte Verlust sei als Teil des Aufgabegewinns bzw. ‑verlustes gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegolten.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese eine Verletzung materiellen Rechts geltend machen. Das FG habe verkannt, dass es sich bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG um eine eigene Gewinnermittlungsvor­schrift handele, die zwar an die Ermittlung des dem Steuersubjekt zuzurech­nenden Gewinns ‑‑im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermitt­lung‑‑ anknüpfe, aber nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG eine eigene Regelung für die hinzuzurechnenden Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG ‑‑hier die Zinseinnahmen aus den stillen Beteiligungen‑‑ enthalte. Da die in § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG genannten Vergütungen im pauschal ermit­telten Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten seien, seien diese auch während der Zeit der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln.

Von den nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Vergütungen dürf­ten Aufwendungen, die durch diese Vergütungen veranlasst seien, als Be­triebsausgaben abgezogen werden. Dies ergebe sich aus der Gesetzessyste­matik. (Sonder‑)Betriebsausgaben seien alle Aufwendungen, die objektiv, tat­sächlich oder wirtschaftlich mit dem Betrieb zusammenhingen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt seien. Die Möglichkeit des Abzugs der Son­derbetriebsausgaben bestehe auch dann, wenn die Aufwendungen die Sonder­betriebseinnahmen überstiegen, denn es handele sich nicht um eine manipula­tive Gestaltung, sondern um die Folgen einer wirtschaftlichen Entwicklung. Mithin gehörten auch die im Liquidationsjahr angefallenen Verluste aus der stillen Beteiligung zu den Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlas­sungszusammenhang mit den genannten Vergütungen (Zinsen) stünden, da der Mindererlös aus der Rückführung der stillen Beteiligung der wirtschaftli­chen Entwicklung der Gesellschaft geschuldet sei. Ein liquidationsbedingter Mehrerlös wäre ebenso nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzugerechnet wor­den. Eine Einschränkung sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.

Die Nichtberücksichtigung des Verlustes des Vermögensstamms, der für die hinzuzurechnenden Vergütungen (Zinsen) i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG gesorgt habe, führte dazu, dass während des Tonnagesteuerzeitraums Vergü­tungen für Zinsen in Höhe des Nominalwerts der stillen Beteiligung und dar­über hinaus zu versteuern seien, während ein Totalausfall des Vermögens­stamms (z.B. wegen Insolvenz der Gesellschaft) nicht in Abzug zu bringen sei. Dies führte zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Schlechterstellung des Gesellschafters.

Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 09.07.2020 ‑ 1 K 10038/15 aufzuhe­ben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 09.07.2014 in Gestalt der Einspruchs­entscheidung vom 05.02.2015 dahingehend abzuändern, dass (weitere) Son­derbetriebsausgaben in Höhe von 71.326,07 € (Kläger zu 1.) bzw. 348.701,06 € (Klägerin zu 2.) berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es teilt die Ansicht der Vorinstanz und führt ergänzend aus, in der Gewinner­mittlung nach § 5a EStG setze sich der Gewinn aus drei Faktoren zusammen: dem sog. Tonnagegewinn nach § 5a Abs. 1 EStG, eventuell hinzuzurechnen­den Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 EStG und eventuell hinzuzurech­nenden Sonderbetriebseinnahmen nach § 5a Abs. 4a EStG. Die Berücksichti­gung von Sonderbetriebsausgaben sehe das Gesetz nicht vor. Nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.06.2002 ‑ IV A 6‑S 2133a‑11/02 (BStBl I 2002, 614) seien zwar Ausgaben, die im unmittelbaren Zusammenhang mit hinzuzurechnenden Sondervergütungen stünden, ausnahmsweise zu berücksichtigen. Im Streitjahr seien indes keine Sondervergütungen gezahlt worden, so dass eine ‑‑ohnehin auf die Höhe der Vergütungen beschränkte‑‑ Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben ausscheide.

Ferner sei zwischen laufenden Einnahmen und außerordentlichen Einnahmen wie Veräußerungsgewinnen zu unterscheiden. Folgte man der Argumentation der Kläger, käme es zu einer Vermischung von laufenden Einnahmen (Verzin­sung der Kapitalbeträge) und eines Veräußerungsverlustes nach § 16 EStG (Verlust der Einlagen).

Zudem führte die Verlustberücksichtigung indirekt zu einer Korrektur des be­standskräftig festgestellten und im Streitjahr aufzulösenden Unterschieds­betrags für die stillen Beteiligungen.

Darüber hinaus bewirke die Feststellung als Sonderbetriebsausgaben einer­seits und die Nichtversteuerung des sonstigen betrieblichen Ertrags auf der Gesellschafterebene andererseits im Ergebnis eine Aufwandsverlagerung von nach § 5a Abs. 1 EStG abgegoltenem Gewinn in das Sonderbetriebsvermö­gen I, was § 5a Abs. 4a EStG gerade verhindern solle.

Bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG handele es sich um eine spezielle Art der Gewinnermittlung. Die Pauschalierung bewirke eine Steuerbelastung der Gewinne von nur rund 5 %, es handele sich mithin um eine Subventions­vorschrift. Zu den Besonderheiten einer pauschalierenden Gewinnermittlung gehöre, dass man die allgemeinen Grundsätze der steuerlichen Gewinnermitt­lung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG nicht übertragen könne.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Klage ist zulässig (unter 1.), aber unbe­gründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Verlust der Kläger aus den "stillen Beteiligungen" nicht im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a EStG Berücksichtigung finden kann (unter 2.).

1. Die Klage ist zulässig, insbesondere fehlt den Klägern nicht die erforderliche Klagebefugnis.

a) Die Befugnis der Personengesellschaft, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zu erheben, en­det ‑‑im hier gegebenen Fall ihrer Vollbeendigung mit Liquidation‑‑ grundsätz­lich mit ihrer Vollbeendigung; zugleich lebt die bisher überlagerte Klagebefug­nis der einzelnen Gesellschafter wieder auf, deren Mitgliedschaft die Zeit be­rührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid betrifft. Anders ver­hält es sich in einem solchen Fall nur, wenn die Personengesellschaft steuer­rechtlich als weiterhin existent gilt, weil noch Steueransprüche gegen sie oder von ihr geltend gemacht werden und das Rechtsverhältnis zu den Finanzbe­hörden noch nicht endgültig abgewickelt ist. In diesem Fall steht ihr nach der Rechtsprechung des Senats auch die Klagebefugnis gegen einen Gewinnfest­stellungsbescheid nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO weiterhin zu (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 07.06.2018 ‑ IV R 37/15, Rz 18, m.w.N.). Im Streitfall bestehen jedoch keine Anhaltspunkte für die Anhängigkeit von Steu­erverfahren der KG wegen Betriebssteuern, so dass die Befugnis der KG, nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO für ihre Gesellschafter Klage gegen den streitigen Ge­winnfeststellungsbescheid zu erheben, mit ihrer Vollbeendigung geendet hat.

b) Tritt die Vollbeendigung ‑‑wie im Streitfall‑‑ während des finanzgerichtli­chen Verfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinn­feststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (BFH-Beschluss vom 17.10.2013 ‑ IV R 25/10, Rz 20).

Danach hat das FG die Kläger als ehemalige Kommanditisten der zwischenzeit­lich vollbeendeten KG zutreffend als klagebefugt angesehen. Gegenstand des Klageverfahrens ist allein der Sonderbetriebsgewinn aus Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG (hier in Gestalt von Zinsen) abzüglich zugehöriger Ausgaben. Hierbei handelt es sich um eine selbständig anfechtbare Feststellung (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2020 ‑ IV R 3/18, BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668, Rz 18). Da nur die Kläger durch die Nichtbe­rücksichtigung der geltend gemachten Sonderbetriebsausgaben beschwert sind ‑‑und (korrespondierende) Auswirkungen auf die Höhe des laufenden Ge­samthandsgewinns nicht im Raum stehen (§ 5a Abs. 1 EStG, vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668, Rz 42)‑‑, war eine Beiladung weiterer ehemaliger Gesellschafter der KG nach § 60 FGO nicht geboten.

2. Ohne Rechtsfehler hat das FG den Verlust der Kläger aus den "stillen Betei­ligungen" im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a EStG unberücksichtigt gelassen.

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im inter­nationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Beree­derung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird.

aa) Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Als Gewinnermittlungsvorschrift knüpft § 5a EStG an die Er­mittlung des dem Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Gewinns an, d.h. im Fall einer Personengesellschaft an deren Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 26.09.2013 ‑ IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 20). Der so ermittelte Gewinn ist gemäß § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG den Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19.07.2018 ‑ IV R 14/16, BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 34).

bb) Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnen. Dies sind Vergütungen, die der Gesellschafter einer Perso­nengesellschaft von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesell­schaft oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirt­schaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis bezogen hat. Solche sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG nicht enthalten, sondern werden auch während der Zeit, in der der Gewinn der Gesellschaft nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, weiterhin nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt und dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Ge­winn hinzugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 06.02.2014 ‑ IV R 19/10, BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522, Rz 18). Damit werden sie im Ergebnis von der steu­erentlastenden Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG ausgenommen (BFH-Urteil in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 35).

Dabei dürfen Aufwendungen, die in einem betrieblichen Veranlassungszusam­menhang (§ 4 Abs. 4 EStG) allein mit Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG stehen, aus systematischen Gründen als Sonderbe­triebsausgaben berücksichtigt werden. Dies setzt voraus, dass die Aufwendun­gen objektiv (tatsächlich oder wirtschaftlich) mit dem Betrieb zusammenhän­gen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Hingegen ist nicht der "gesamte Sonderbetriebsbereich" aus der Tonnagegewinnermittlung her­ausgenommen (BFH-Urteil in BFHE 262, 124, BStBl II 2022, 513, Rz 36 f.).

cc) § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG sieht vor, dass Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG auch Einkünfte nach § 16 EStG umfassen.

b) Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe sind die Verluste der Kläger aus ihren "stillen Beteiligungen" mit dem Gewinn, den die KG nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt hat, abgegolten. Es handelt sich um Einkünfte nach § 16 EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).

aa) Die KG hat ihren Gewinn seit dem Wirtschaftsjahr 2004 ‑‑und damit auch im Streitjahr‑‑ nach § 5a Abs. 1, Abs 4a Satz 1 EStG ermittelt. Der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn ist den Gesellschaftern entsprechend ihrem An­teil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen (§ 5a Abs. 4a Satz 2 EStG).

bb) Die geltend gemachten Verluste gehören zu den Einkünften nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, die der nach der Tonnage ermittelte Gewinn mitumfasst (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG).

aaa) Die KG hat ihren Gewerbebetrieb im Zuge der Veräußerung ihrer Schiffe und der nachfolgenden Liquidation aufgegeben (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Durch die Betriebsaufgabe auf Gesellschaftsebene ist es zu einer Beendigung der Mitunternehmerstellung der Kläger gekommen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.03.2017 ‑ IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39).

bbb) Die Verluste aus dem teilweisen Ausfall der dem Sonderbetriebsvermö­gen der Kläger zugehörigen "stillen Beteiligungen" gehören zu den Einkünften i.S. des § 16 Abs. 3 EStG.

(1) Die "stillen Beteiligungen" der Kläger gehörten zu deren Sonderbetriebs­vermögen I.

(a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehören zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die im Gesamthands­vermögen (Gesellschaftsvermögen) der Mitunternehmer stehenden Wirt­schaftsgüter. Vielmehr zählen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG hierzu auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesell­schaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft ein­gesetzt werden (Sonderbetriebsvermögen II, zuletzt BFH-Urteil vom 21.12.2021 ‑ IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 23).

(b) Die "stillen Beteiligungen" gehörten zum Sonderbetriebsvermögen I der Kläger bei der KG. Sie dienten der Finanzierung des Erwerbs der drei Schiffe und damit unmittelbar dem Gegenstand des Handelsgewerbes der KG. Dem­entsprechend haben sie die Beteiligten auch als Sonderbetriebsvermögen I qualifiziert, insbesondere die Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn hinzuge­rechnet.

(c) Die "stillen Beteiligungen" sind "wie Kapitalforderungen" des Stillen zu be­handeln (BFH-Urteil vom 28.11.2019 ‑ IV R 54/16, BFHE 266, 250, Rz 41; Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 22.182; Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5a Rz 180). Aus der Sicht der KG als Geschäftsinhaberin handelte es sich (wirt­schaftlich) um qualifizierte Kredite und damit (steuer- und bilanzrechtlich) um Fremdkapital (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.2003 ‑ XI R 24/02, BFHE 202, 137, BStBl II 2003, 656, unter II.1.b; Levedag in Blaurock, a.a.O., Rz 22.168). Vor diesem Hintergrund konnte das FG offenlassen, ob es sich bei den als "stille Gesellschaft" bezeichneten Rechtsverhältnissen um stille Gesellschaften i.S. der §§ 230 ff. des Handelsgesetzbuchs oder um Darlehensverhältnisse han­delte. Denn die steuerrechtliche Beurteilung der Forderungen der "Stillen" un­terscheidet sich insoweit nicht.

(2) Soweit Darlehensforderungen des Gesellschafters gegenüber der Gesell­schaft zum Sonderbetriebsvermögen I gehören, kommt eine Wertberichtigung dieser Forderungen während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen ‑‑ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen‑‑ grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert, also beim Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft oder bei Beendigung der Gesellschaft. Aus der Gleichbehandlung eines Verlustes im Sonderbetriebs­vermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass für die Verlustrealisierung in Folge der Wertlosigkeit einer Darlehensfor­derung der Zeitpunkt maßgeblich ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbe­betrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzu­stellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus der Be­triebsveräußerung oder ‑aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Li­quidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs‑ oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder ‑verlustes sämt­liche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39 ff.).

Dementsprechend sind die Verluste der "stillen Gesellschafter" aus der nur teilweisen Rückzahlung ihrer Einlagen im Rahmen der Ermittlung des Gewinns nach § 16 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (ebenso Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5a Rz 23; Barche in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 5a EStG Rz 84; Tormöhlen in Korn, § 5a EStG Rz 51 und 53.1; BeckOK EStG/Paetsch, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 5a Rz 155.2; KKB/Bisle, § 5a EStG, 8. Aufl., Rz 128; Oellerich, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2019, 87; Franzmann, EFG 2021, 537).

ccc) Der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG umfasst indes auch Einkünfte nach § 16 Abs. 3 EStG (§ 5a Abs. 5 Satz 1 EStG). Damit sind die Verluste der Klä­ger durch den nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn der KG abgegolten.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG nehme nur auf "Gewinne nach Absatz 1" Bezug, nicht hingegen auf Gewinne nach § 5a Abs. 4a EStG, so dass § 16 EStG (isoliert) im Sonderbereich zur Anwen­dung kommen könne (so aber Kahl-Hinsch in Lademann, EStG, § 5a EStG Rz 126a). Gewinne aus der Veräußerung des Betriebs i.S. des § 16 EStG sind nach dem eindeutigen Wortlaut des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG mit dem nach Maßgabe des § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten Gewinn abgegol­ten. Diese Abgeltungswirkung gilt umfassend. Daher können Veräußerungs‑ bzw. Aufgabegewinne nicht ‑‑soweit das Sonderbetriebsvermögen betroffen ist‑‑ im Rahmen der Hinzurechnung von Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG Berücksichtigung finden.

Ebenso wenig steht dieser Beurteilung entgegen, dass die Zinsen auf Einlagen der stillen Gesellschafter bzw. Gesellschafterdarlehen nicht durch die pauscha­le Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG abgegolten sind, sondern dem nach der Tonnage ermittelten Gewinn gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzu­gerechnet werden (so aber Dißars, Neue Wirtschafts-Briefe 2019, 2433, 2439: "nicht schlüssig"; ebenso Dißars/Kahl-Hinsch, Deutsches Steuerrecht 2020, 2519, 2526). Dies liegt vielmehr in der Systematik des § 5a Abs. 1 und Abs. 4a Satz 3 EStG begründet.

cc) Die geltend gemachten Verluste können nicht im Rahmen der Hinzurech­nung nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG Berücksichtigung finden. Ungeachtet der Frage, ob die aus der nur teilweisen Rückzahlung der "Einlagen" resultierenden Verluste in einem betrieblichen Veranlassungszusammenhang i.S. von § 4 Abs. 4 EStG mit den Sondervergütungen stehen, sind sie ‑‑wie ausgeführt‑‑ Teil der Einkünfte nach § 16 EStG, die gemäß § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn mitumfasst sind. Im Gegen­satz dazu betrifft § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die Ermittlung des laufenden Ge­winns der Gesellschaft aus Gewerbebetrieb. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG ("der nach Absatz 1 ermittelte Gewinn") und der systematischen Stellung des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG als Ergänzung zu § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG (Hinzurechnung der Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG zu dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten und den Gesellschaftern nach Maßgabe des § 5a Abs. 4a Satz 2 EStG zuge­rechneten Gewinn). Das dargelegte Verständnis korrespondiert auch mit dem Zweck des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, Gestaltungen zu verhindern, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden, um dadurch sämtliche Vergütungen (für die Überlassung von Wirtschaftsgütern) und Arbeitslöhne zu einem Be­standteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regu­lären Besteuerung zu entziehen (BTDrucks 13/10710, S. 4).

dd) Eine andere Möglichkeit der Berücksichtigung der von den Klägern geltend gemachten Verluste sieht das Gesetz nicht vor. Im Rahmen der Gewinnermitt­lung nach § 5a EStG sind bei Personengesellschaften allein der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn, die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG sowie die Vergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (und damit in einem Veranlassungszusammenhang stehende Sonderbetriebsausgaben) anzusetzen. Diese drei Komponenten sind abschlie­ßend (vgl. HHR/Barche, § 5a EStG Rz 84; Hennrichs/Kuntschik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz F 7).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.