BFH: Weiträumiges Tätigkeitsgebiet ‑ vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche

Ein Tätigwerden in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festge­legten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder bei ei­nem vom Arbeitgeber bestimmten Dritten auszuüben hat.

EStG § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 3 und 4, § 9 Abs. 4
AktG § 15

BFH-Urteil vom 15.02.2023, VI R 4/21 (veröffentlicht am 1.6.2023)

Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 03.02.2021, 4 K 11006/17 = SIS 21 07 00

I. Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung von Fahrtkosten eines Hafenar­beiters, der im Rahmen der Arbeitnehmerüberlassung bei verschiedenen Ha­feneinzelbetrieben im Hamburger Hafen tätig ist.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr (2015) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger war bei der A KG (als Hafenarbeiter) beschäftigt und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

In dem am 03.09.2001 (zunächst auf zwei Jahre befristet) geschlossenen und seit 09.09.2003 unbefristet fortgeführten Arbeitsvertrag wird u.a. auf den Rahmenvertrag für die Hafenarbeiter der deutschen Seehafenbetriebe sowie die Sonderbestimmungen für den Hamburger Hafen nebst sämtlichen Neben­bestimmungen verwiesen. Nach Ziffer 4 des Vertrags erfolgt der "Arbeitsein­satz in bestimmten Funktionen beim Arbeitgeber ... im Rahmen des Direk­tionsrechtes". Der Kläger erklärte "seine unwiderrufliche Zustimmung auch im Rahmen der A Arbeitnehmerüberlassung tätig zu werden". In Ziffer 10 heißt es, der Arbeitnehmer verpflichte sich, sich "nach Bedarf gegebenenfalls zu entsprechenden Arbeiten in einer anderen Ab­teilung, Betriebsstätte oder in einem Beteiligungsunternehmen des Arbeitge­bers einsetzen zu lassen". Außerdem gab der Kläger "sein unwiderrufliches Einverständnis gem. Absatz 4 Ziff. 2 der Richtlinien zu § 7 der Satzung für den Gesamthafenbetrieb Hamburg, sich auf Weisung des Arbeitgebers in anderen Hafeneinzelbetrieben einsetzen zu lassen".

Im Streitjahr wurde der Kläger von seinem Arbeitgeber an 164 Arbeitstagen an vier verschiedenen Orten innerhalb des Gebiets des Hamburger Hafens ein­gesetzt, und zwar an 63 Tagen am Ort Z, an 30 Tagen am Ort Y, an 51 Tagen am Ort X und an 20 Tagen bei der B KG (Ort W).

Die arbeitstäglichen Fahrten von seiner Wohnung zu den jeweils von seinem Arbeitgeber arbeitstäglich morgens telefonisch zugewiesenen Einsatzstellen legte der Kläger mit seinem eigenen PKW zurück. Zudem bescheinigte der Ar­beitgeber, dass der Kläger keiner ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet sei.

In seiner Steuererklärung gab der Kläger Fahrten von seiner Wohnung zu dem Hafenzugang V als Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an und begehrte den Ansatz der Entfernungspauschale in Hö­he von (164 Tage x 51 km x 0,30 €/km =) 2.509,20 €. Für die Fahrten inner­halb des Hafengeländes machte er die tatsächlichen Fahrtkosten in Höhe von (6 708 km x 0,30 €/km =) 2.013 € geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) veranlagte die Kläger erklärungsgemäß.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Für die Fahrten zwischen Wohnung und Hafenzufahrt seien anstelle der (ursprünglich beantragten) Entfernungs­pauschale in Höhe von 2.509,20 € die tatsächlichen Kosten in Höhe von 5.018,40 € anzusetzen.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Ent­scheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 748 veröffentlichten Gründen ab. Das FA habe zu Recht keine weiteren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt. Denn der Kläger habe "typischerweise arbeitstäglich" das Gebiet des Hamburger Hafens und damit "dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet" aufsuchen müssen, sodass Fahrten zwischen Wohnung und Hafenzugang nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a des Ein­kommensteuergesetzes (EStG) ‑‑trotz Fehlens einer ersten Tätigkeitsstätte‑‑ nur mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden könnten.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 03.02.2021 ‑ 4 K 11006/17 sowie die Einspruchsentscheidung vom 02.12.2016 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für 2016 insoweit zu ändern, als weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 949 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsord­nung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat die Aufwendungen des Klägers für die Fahrten von seiner Wohnung bis zu dem von ihm angefahrenen Hafenzugang zu Unrecht nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale und nicht in tatsächlicher Höhe zum Werbungskostenabzug bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Ar­beit zugelassen.

1. Beruflich veranlasste Fahrtkosten sind Erwerbsaufwendungen.

a) Handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitnehmers um solche für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG, ist zu deren Abgeltung für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die ers­te Tätigkeitsstätte aufsucht, grundsätzlich eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte von 0,30 € anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 und 2 EStG).

b) Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Ab­sprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise ar­beitstäglich aufzusuchen, gilt die vorgenannte Regelung über die Entfernungs­pauschale für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgele­genen Zugang zum Tätigkeitsgebiet entsprechend. Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets gelten § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 1 und 2 EStG entsprechend, nach denen die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahr­ten oder die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden können, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenent­schädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Sätze 3 und 4 EStG).

aa) Ein Tätigwerden in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrich­tung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 des Aktienge­setzes) oder bei einem vom Arbeitgeber bestimmten Dritten auszuüben hat (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ‑‑BMF‑‑ vom 25.11.2020 ‑ IV C 5‑S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Rz 42 und 46; FG Berlin-Brandenburg vom 09.04.2019 ‑ 5 K 5269/17, EFG 2019, 1088; Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 216; Kreft und Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑, § 9 EStG Rz 485; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 82; Fuhrmann in Korn, § 9 EStG Rz 109.7; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 314b; Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 9 Rz 157e; Claßen A. in Lademann, EStG, § 9 EStG Rz 72; KKB/Geserich, § 9 EStG, 8. Aufl., Rz 190; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Erste Tätigkeitsstätte", Rz 51 ff.).

bb) Arbeitnehmer, die ihrer eigentlichen Tätigkeit in einer ortsfesten betriebli­chen Einrichtung nachgehen, werden von der Vorschrift folglich nicht erfasst, auch wenn ihnen ein bestimmtes Tätigkeitsgebiet zugewiesen ist und sie dort in verschiedenen ortsfesten betrieblichen Einrichtungen tätig werden (z.B. HHR/Kreft und Bergkemper, § 9 EStG Rz 485; BMF-Schreiben in BStBl I 2020, 1228, Rz 42).

2. Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, kann daher keinen Bestand haben. Denn nach den den Senat bindenden Fest­stellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG ist der Kläger (schon) nicht auf einer festgelegten Fläche, sondern aufgrund (tagesaktueller) Weisungen in ortsfes­ten betrieblichen Einrichtungen von (vier) Kunden seines Arbeitgebers tätig geworden. Darauf, dass sich alle Einsatzorte des Klägers auf dem Gebiet des Hamburger Hafens befinden, kommt es insoweit nicht an.

Dem steht nicht entgegen, dass in der Begründung des Entwurfs eines Geset­zes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (BTDrucks 17/10774, S. 13) beispielhaft davon ausgegangen wird, dass § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG u.a. auf Hafen­arbeiter anwendbar sein soll. Dass diese Berufsgruppe uneingeschränkt und unabhängig vom tatsächlichen Einsatzort dem Anwendungsbereich der Norm unterfällt, lässt sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen. Bei der beispiel­haften Erwähnung des Hafenarbeiters in der Begründung des Gesetzentwurfs dürfte vielmehr von einem anderen als dem im Streitfall bindend festgestellten Tätigkeitsbild des Klägers ausgegangen worden sein (vgl. Senatsurteil vom 30.09.2020 ‑ VI R 10/19, BFHE 270, 465, BStBl II 2021, 306 zur ersten Tätig­keitsstätte eines Postzustellers nach neuem Reisekostenrecht).

Der Senat braucht daher nicht zu entscheiden, ob er der Auffassung des FG beitreten könnte, dass der Hamburger Hafen, der eine Gesamtfläche von 7 200 ha umfasst und damit größer als das Gebiet vieler Kommunen ist, als weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG anzuse­hen sei. Allein der Umstand, dass der Gesetzgeber Hafengebiete bei der Schaf­fung der Vorschrift ausdrücklich im Blick gehabt hat (vgl. BTDrucks 17/10774, S. 13), vermag hierfür jedenfalls nicht zu streiten.

3. Der Klage ist in dem beantragten Umfang ‑‑die Höhe der geltend gemach­ten Fahrtkosten steht zwischen den Beteiligten ebenso wenig in Streit wie der Umstand, dass der Kläger im Streitjahr über keine erste Tätigkeitsstätte ver­fügte‑‑ stattzugeben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.