BMF: Ermittlung, Ausweis und steuerliche Behandlung der nicht abzugsfähigen Werbungskosten i.S.d. § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG und deren Bekanntmachung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. i InvStG

Ausweis von Quellensteuer-Erstattungsüberhängen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. h InvStG;
Bekanntmachung des Zwischengewinns bei Dach-Investmentvermögen nach § 5 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 InvStG

Bundesministerium der Finanzen 12. Juni 2012, IV C 1 - S 1980-1/10/10012 :003 (DOK 2012/0522453)

Bezug: Schreiben der Association Luxembourgeoise des Fonds d'Investissement vom 26. August 2011; Gespräch im BMF am 28. Februar 2012

Für Ihr o.g. Schreiben, mit dem Sie Vorschläge für die anstehende Aktualisierung des Einführungsschreibens zum InvStG - BMF-Schreiben vom 18.8.2009, IV C 1 - S 1980-1/08/10019 (BStBl 2009 I S. 931 = SIS 09 27 27) - übermitteln, danke ich Ihnen.

Im Rahmen des Gesprächs am 28. Februar 2012 baten Sie, einige im o.g. Schreiben aufgeführten Punkte sowie weitere Themen im Vorgriff auf die bevorstehende Änderung des Einführungserlasses in einem gesonderten Schreiben klarzustellen.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu Ihren nachstehenden Fragen wie folgt Stellung:

1. Ermittlung, Ausweis und steuerliche Behandlung der nicht abzugsfähigen Werbungskosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG (Rzn. 16 Satz 3 und 60 Satz 5 des Einführungsschreibens) sowie deren Bekanntmachung nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe i InvStG

Sie bitten um Erläuterung,

• wie die nichtabzugsfähigen Werbungskosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG beim betrieblichen Anleger auszuweisen sind,
• wie der Ausweis der ausschüttungsgleichen Erträge als Ausgleichsposten gemäß Rzn. 29 und 60 des Einführungsschreibens zu erfolgen hat und
• ob es sich bei dem gemäß Rz. 60 des Einführungsschreibens zulässigen Ausgleichsposten um einen aktiven oder passiven Ausgleichsposten handelt.

Antwort BMF:

In § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG werden ausschüttungsgleiche Erträge als vom Investmentvermögen nach Abzug der (steuerlich) abziehbaren Werbungskosten nicht zur Ausschüttung verwendete (bestimmte) Erträge definiert. Dies wird auch entsprechend in Rz. 18 des Einführungsschreibens erläutert. Demzufolge mindern Allgemeinkosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG nicht die auf Ebene des Investmentvermögens zu ermittelnden ausschüttungsgleichen Erträge.

Nach Rz. 60 Satz 5 sind die nichtabzugsfähigen Allgemeinkosten als ausschüttungsgleiche Erträge auszuweisen, die in den Folgejahren - anders als die in § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG definierten ausschüttungsgleichen Erträge - nicht ausgeschüttet werden können. Für steuerliche Zwecke erhöhen die nichtabzugsfähigen Allgemeinkosten die steuerpflichtigen Erträge. Die nichtabzugsfähigen Werbungskosten werden demnach wie ausschüttungsgleiche Erträge behandelt. Bei bilanzierenden Anlegern ist es nach Rz. 60 deshalb erlaubt, die nichtabziehbaren Allgemeinkosten einem Ausgleichsposten zuzuordnen. Hierbei handelt es sich um einen aktiven Ausgleichsposten.

Die Anwendung der Rz. 60 darf nicht dazu führen, dass für die nichtabziehbaren Kosten (10 % der Allgemeinkosten) ein zusätzlicher Ausgleichsposten gebildet wird, wenn dieser Kostenbestandteil bereits im Ausgleichsposten nach Rz. 29 enthalten ist. Wurden die "reine n" ausschüttungsgleichen Erträge i.S.d. § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG und die nichtabziehbaren Kosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG zusammengefasst in einem Ausgleichsposten ausgewiesen, sollte insbesondere zur Abgrenzung der nichtabzugsfähigen Allgemeinkosten zu den übrigen Aufwendungen des Investmentvermögens die Höhe der Kosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG entsprechend gekennzeichnet werden. Dies kann beispielsweise in Form eines "Davon-Ausweises" erfolgen (Alternative 1). Alternativ dazu können die ausschüttungsgleichen Erträge und der auf die Allgemeinkosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG entfallende Teil der nichtabzugsfähigen Kosten auch getrennt in jeweils einem aktiven Ausgleichsposten ausgewiesen werden (Alternative 2).

Die nachfolgende Darstellung soll hier zur Erläuterung dienen:

Bei Alternative 1 wäre wie folgt zu verfahren:

Bildung aktiver Ausgleichsposten (Rzn. 29 i.V.m. 60) von 75
und "Davon-Ausweis", z.B.: davon nichtabzugsfähige Werbungskosten i.S.d. § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG von 5

Bei Alternative 2 wäre wie folgt zu verfahren:

Bildung aktiver Ausgleichsposten (Rz. 29) von 70
Bildung aktiver Ausgleichsposten (Rz. 60) von 5

Die hier dargestellte Alternative 1 entspricht Ihrer Variante 1 laut E-Mail vom 15. März 2012. Die Bekanntmachung der nichtabzugsfähigen Werbungskosten gemäß § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe i InvStG hat mit dem sich nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 InvStG ergebenden Wert zu erfolgen.

2. Ausweis von Quellensteuer-Erstattungsüberhängen nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe h InvStG

dass es sich bei der Angabe nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe h InvStG "gemäß dem Wortlaut des Gesetzes" um einen entsprechend einer sog. "Cash-Flow-Betrachtung" ermittelten Wert handelt, "d.h. es sind die tatsächlich im Quellland einbehaltenen Beträge und die tatsächlichen Erstattungen (beide ohne Berücksichtigung des DBA) miteinander zu verrechnen [Investmentrechtliche Zahlen]. Hierbei kann es vorkommen, dass die Erstattungsbeträge den Gesamtbetrag der gezahlten Quellensteuer übersteigen (Erstattungsüberhang). In diesen Fällen ist ein negativer Ausweis zulässig, da laut § 3 Absatz 4 InvStG nur ein Ausweis "negativer" Erträge [iSd InvStG], d.h. von (tatsächlichen) Besteuerungsgrundlagen ausgeschlossen ist."

Übersteigt die im Geschäftsjahr - für das laufende oder für frühere Geschäftsjahre - erstattete Quellensteuer die im Geschäftsjahr gezahlte Quellensteuer, ergeben sich sog. Quellensteuer-Erstattungsüberhänge. Diese sind als negativ gekennzeichnete Beträge zwingend gemäß § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe h InvStG auszuweisen.

3. Bekanntmachung des Zwischengewinns bei Dach-Investmentvermögen nach § 5 Absatz 1 Nummern 1 und 2 InvStG (Rz. 22 Buchstabe b)

• dass Einnahmen auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens, die in den ausgeschütteten bzw. ausschüttungsgleichen Erträgen aus Ziel-Investmentvermögen enthalten sind, "Teilgrössen" der nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Nummer 2 InvStG durch das Ziel-Investmentvermögen bekannt zu machenden Beträge darstellen und
• diese durch das Ziel-Investmentvermögen bekannt gemachten Erträge somit Nettogrößen sind, deren Ermittlung unter Einbeziehung anteiliger Werbungskosten und anteiliger Verlustvorträge erfolgt.

Ich stimme Ihrer Auffassung zu.

Für die in § 1 Absatz 4 Nummer 2 InvStG genannten Ertragskomponenten - "Erträge des anderen Investmentvermögens im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b sowie des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG, soweit diese zu den ausschüttungsgleichen Erträgen im Sinne des Absatzes 3 Satz 3 gehören" - besteht gemäß § 5 Absatz 1 InvStG keine gesonderte Bekanntmachungspflicht des Ziel-Investmentvermögens. Diese Ertragsteile sind in den vom Ziel-Investmentvermögen nach § 5 Absatz 1 Nummern 1 und 2 InvStG bekannt zu machenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthalten. Diese werden unter Berücksichtigung anteiliger abziehbarer Werbungskosten und ggf. anteiliger Verlustvorträge ermittelt.

Entsprechende Ausführungen werden voraussichtlich in das Einführungsschreiben übernommen.