BFH: Änderung eines Einkommensteuerbescheids nach § 175b Abs. 1 AO

1. Die Änderung eines Einkommensteuerbescheids nach § 175b Abs. 1 AO ist zulässig, wenn ein Unternehmen der gesetzlichen Krankenversicherung --entgegen der gesetzlichen Anordnung-- die Identifikationsnummer des Versicherungsnehmers nicht übermittelt, der Datensatz der Steuernummer einer Person zugeordnet wird, die nicht Versicherungsnehmer ist und der Veranlagungs-Sachbearbeiter --materiell-rechtlich zu Unrecht-- entscheidet, dieser Person den Sonderausgabenabzug zu gewähren.
2. Soweit § 175b Abs. 1 AO an "Daten im Sinne des § 93c" AO anknüpft, beschränkt sich dies nicht lediglich auf die Inhalte des in § 93c Abs. 1 Nr. 2 AO definierten Datensatzes, sondern umfasst nach dem --den Regelungsbereich der Norm umschreibenden-- Eingangssatz des § 93c Abs. 1 AO alle steuerlichen Daten eines Steuerpflichtigen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften von einer mitteilungspflichtigen Stelle an Finanzbehörden elektronisch zu übermitteln sind.
3. Vorsorgeaufwendungen aus privatrechtlichen Versicherungsverträgen kann --vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen-- nur derjenige Steuerpflichtige als Sonderausgaben abziehen, der sie als Versicherungsnehmer selbst zivilrechtlich schuldet und auch tatsächlich zahlt (Bestätigung der Senatsrechtsprechung).

AO § 93c Abs. 1, § 175b Abs. 1
EStG § 10 Abs. 1 Nr. 3
EStG 2017 § 10 Abs. 2a Satz 4

BFH-Urteil vom 8.9.2021, X R 5/21 (veröffentlicht am 10.3.2022)

Vorinstanz: FG Münster vom 9.3.2021, 1 K 2809/19 E = SIS 21 06 47

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im Streitjahr 2017 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hat einen im Streitjahr noch minderjährigen Sohn (S), der zu ihrem Haushalt gehörte. Mit dem Vater (V) des S war sie im Streitjahr nicht verheiratet.

V hatte als Versicherungsnehmer für S als versicherte Person bei einem Unternehmen der privaten Krankenversicherung (K) einen Krankenversicherungsvertrag geschlossen und zahlte auch die Beiträge.

K übermittelte der Finanzverwaltung am 25.02.2018 für den Veranlagungszeitraum 2017 Daten zu den für S gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen. Angegeben wurden der Familienname, Vorname, Geburtstag sowie die Anschrift und Identifikationsnummer des S, ferner die Höhe der geleisteten Krankenversicherungsbeiträge sowie der Name und das Geburtsdatum des V als Versicherungsnehmer. Der Datensatz gelangte zur Steuernummer der Klägerin.

Am 20.12.2018 reichte die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung 2017 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Darin erklärte sie --materiell-rechtlich zutreffend-- keine Krankenversicherungsbeiträge für S.

Mit Bescheid vom 24.01.2019 veranlagte das FA die Klägerin erklärungsgemäß und setzte die Einkommensteuer 2017 auf 2.095 € fest. Krankenversicherungsbeiträge für S wurden nicht berücksichtigt. Der Bescheid enthält keinen Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 17.05.2019 reichte V seine Einkommensteuererklärung 2017 beim FA ein. Darin erklärte er --ebenfalls materiell-rechtlich zutreffend-- die von ihm als Versicherungsnehmer gezahlten Krankenversicherungsbeiträge für S als Sonderausgaben. Für die Einkommensbesteuerung der Klägerin und des V ist beim FA derselbe Sachbearbeiter zuständig.

Am 31.05.2019 erging ein geänderter, verfahrensrechtlich auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützter Einkommensteuerbescheid 2017 für die Klägerin, mit dem die Steuer auf 1.542 € herabgesetzt wurde. Darin zog das FA --neben der Herabsetzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung infolge eines hierzu ergangenen Grundlagenbescheids-- die für S gezahlten Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben ab. In den Erläuterungen des Bescheids heißt es hierzu: "Die elektronische Übermittlung der Krankenversicherungsbeiträge für das Kind ... wurde ausgewertet. Diese lag bei Abschluss der Veranlagung nicht vor."

Am 03.06.2019 erließ das FA den Einkommensteuerbescheid 2017 für V. Darin zog es die für S geleisteten Krankenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben ab. Ebenfalls am 03.06.2019 erließ es den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Änderungsbescheid gegen die Klägerin, mit dem es den Abzug der Krankenversicherungsbeiträge bei der Klägerin rückgängig machte und die Einkommensteuer auf 2.087 € erhöhte. Als Korrekturvorschrift ist im Bescheid § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angegeben. Dass dieser Bescheid materiell-rechtlich zutreffend ist, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, es gebe keine Korrekturvorschrift für den Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids. Während des Einspruchsverfahrens erging am 11.06.2019 ein weiterer Änderungsbescheid, mit dem die Einkommensteuer infolge der Auswertung eines geänderten Grundlagenbescheids zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf 1.853 € herabgesetzt wurde.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vertrat das FA die Auffassung, zwar sei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht anwendbar. Die Änderung könne aber sowohl auf § 129 AO als auch auf § 175b Abs. 1 AO gestützt werden.

Im Klageverfahren brachte die Klägerin in erster Linie vor, die Vorschrift des § 175b Abs. 1 AO solle nach ihrem Normzweck nur Änderungen bezüglich derjenigen Inhalte ermöglichen, die sich aus der Datenübermittlung selbst ergäben. Es sollten aber keine unbeschränkten Änderungsmöglichkeiten bezüglich weiterer Sachverhaltsannahmen eröffnet werden, nur weil andere Teile der Daten elektronisch übermittelt worden seien. Im Streitfall lasse sich den übermittelten Daten die Person des Abzugsberechtigten nicht entnehmen. Derjenige Steuerpflichtige, bei dem die für ein Kind gezahlten Krankenversicherungsbeiträge abziehbar seien, könne vielmehr nur personell ermittelt werden, weil es hierfür nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung auch auf die tatsächliche Tragung der Beiträge ankomme.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 989). Die Voraussetzungen des § 175b Abs. 1 AO seien im Streitfall erfüllt. Diese Norm ermögliche ausweislich der Gesetzesmaterialien eine Änderung auch dann, wenn der Fehler auf einer falschen Tatsachenwürdigung oder Rechtsanwendung oder auf unzureichenden Ermittlungen der Finanzbehörde beruhe. Die Berücksichtigung der Daten bei einem falschen Steuerpflichtigen stelle eine unzutreffende Auswertung der Daten dar.

Die von der Klägerin vertretene Beschränkung der Anwendung des § 175b Abs. 1 AO auf unzutreffend in den Steuerbescheid übertragene übermittelte Daten würde die Norm überflüssig machen, da solche Fälle bereits von § 129 oder § 173a AO erfasst würden. Vielmehr solle durch § 175b Abs. 1 AO im Ergebnis eine dem § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechende Rechtsfolge für elektronisch übermittelte Daten erreicht werden. Die Regelung sei erforderlich gewesen, weil die übermittelten Datensätze keine Grundlagenbescheide darstellten und daher keine Korrekturmöglichkeit bestanden habe, wenn neue, korrigierte Datensätze übermittelt würden oder sich im Nachhinein herausstelle, dass die übermittelten Daten fehlerhaft ausgewertet worden seien.

Mit ihrer Revision wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Klageverfahren. Sie ist der Auffassung, es wäre rechtsstaatlich bedenklich, wenn die materielle Bestandskraft in weitestgehendem Umfang ausgehebelt würde, nur weil zu einem Themenkomplex auch Daten elektronisch übermittelt würden. Hierfür spreche zudem § 175b Abs. 4 AO, der --wenn auch nur für den Fall nachträglich übermittelter Daten-- die Rechtserheblichkeit der übermittelten Daten voraussetze.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 23.08.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 11.06.2019 dahingehend zu ändern, dass weitere Krankenversicherungsbeiträge in Höhe von 2.132 € als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es bringt vor, ein weiter Anwendungsbereich des § 175b Abs. 1 AO sei gerade deshalb erforderlich, weil sich aus den übermittelten Daten eben nicht alles Erforderliche ergebe und es sich auch nicht um einen Grundlagenbescheid handele. Im Sinne der materiellen Richtigkeit und der Verwaltungsökonomie müsse der Finanzverwaltung ein weiter Spielraum verbleiben, um diese Umstände ausreichend zu kompensieren. Im Übrigen habe die Finanzverwaltung gar kein Interesse daran, notwendige personelle Ermittlungen nicht sofort vorzunehmen und stattdessen auf eine spätere Änderungsmöglichkeit nach § 175b Abs. 1 AO zu setzen. Denn die nachträgliche Änderung eines Bescheids verursache einen wesentlich höheren Verwaltungsaufwand als die sofortige Ermittlung der abzugsberechtigten Person. Die rechtsstaatlich notwendige Begrenzung der Änderungsmöglichkeit werde in den Fällen des § 175b Abs. 1 AO durch die Festsetzungsfrist gewährleistet.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Materiell-rechtlich sind die von V für S gezahlten Krankenversicherungsbeiträge bei der Klägerin nicht als Sonderausgaben abziehbar.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung kann --vorbehaltlich gesetzlicher Sonderregelungen-- nur derjenige Steuerpflichtige Vorsorgeaufwendungen aus privatrechtlichen Versicherungsverträgen als Sonderausgaben abziehen, der sie als Versicherungsnehmer selbst zivilrechtlich schuldet und auch tatsächlich zahlt (Senatsurteile vom 19.04.1989 - X R 2/84, BFHE 157, 101, BStBl II 1989, 683; vom 19.04.1989 - X R 28/86, BFHE 157, 505, BStBl II 1989, 862, und vom 08.03.1995 - X R 80/91, BFHE 177, 375, BStBl II 1995, 637; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 81). Diese Voraussetzungen erfüllte im Streitfall allein V, nicht aber die Klägerin.

Gesetzliche Sonderregelungen, aus denen ein anderes Ergebnis folgen könnte, existierten im Streitjahr 2017 nicht. Der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Jahr 2017 geltenden Fassung (EStG a.F.) beschränkte sich auf "eigene Beiträge ... eines Kindes", also auf vom Kind selbst gesetzlich oder vertraglich geschuldete Versicherungsbeiträge. Vorliegend war aber nicht S, sondern V Schuldner der Krankenversicherungsbeiträge. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) war im Streitjahr noch nicht anwendbar.

Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Zu Recht hat das FG entschieden, dass das FA den materiell-rechtlich fehlerhaften Abzug der von V für S gezahlten Krankenversicherungsbeiträge nach § 175b Abs. 1 AO korrigieren durfte.

a) Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten i.S. des § 93c AO bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden.

§ 93c AO ist nach Art. 97 § 27 Abs. 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung erstmals für die steuerlichen Daten des Streitjahres 2017 anwendbar. Wenn steuerliche Daten eines Steuerpflichtigen auf Grund gesetzlicher Vorschriften von einem Dritten (mitteilungspflichtige Stelle) an Finanzbehörden elektronisch zu übermitteln sind, muss der Datensatz --vorbehaltlich abweichender Bestimmungen in den Steuergesetzen-- gemäß § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO u.a. (soweit für den Streitfall von Bedeutung) den Familiennamen, den Vornamen, den Tag der Geburt, die Anschrift und die Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen enthalten.

Nach § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. hat die mitteilungspflichtige Stelle die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG a.F. sowie die in § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO genannten Daten mit der Maßgabe, dass insoweit als Steuerpflichtiger die versicherte Person gilt, an die zentrale Stelle (§ 81 EStG a.F.) zu übermitteln; sind Versicherungsnehmer und versicherte Person --wie im Streitfall-- nicht identisch, sind zusätzlich die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers anzugeben.

b) Im Streitfall hat K die in § 93c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c AO genannten Daten --den Familiennamen, den Vornamen, den Tag der Geburt, die Anschrift und die Identifikationsnummer des S-- vollständig und zutreffend an die Finanzverwaltung übermittelt. Auf Grund von § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. gilt S (versicherte Person) insoweit als Steuerpflichtiger.

Darüber hinaus enthielt § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. für das Streitjahr die Anordnung, dass die im Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die Identifikationsnummer und der Tag der Geburt des Versicherungsnehmers (im Streitfall: V) zu übermitteln sind. Tatsächlich hat K die Höhe der geleisteten Beiträge (Angaben zu den erstatteten Beiträgen sind aus dem Ausdruck der eDaten nicht ersichtlich) sowie das Geburtsdatum des V übermittelt. Anstelle der Identifikationsnummer des V ist allerdings der --nach der gesetzlichen Regelung nicht übermittlungspflichtige-- Name des V übermittelt worden. In diesem Punkt wich der übermittelte Datensatz von der gesetzlichen Vorgabe ab.

Zu der Frage, weshalb dieser Datensatz --der weder die Identifikationsnummer noch die Steuernummer, den Namen oder sonstige personenbezogene Merkmale der Klägerin enthielt-- zur Steuernummer der Klägerin gelangt ist, lassen sich weder den Feststellungen des FG noch dem Vorbringen der Beteiligten oder dem Akteninhalt Anhaltspunkte entnehmen.

c) Vorliegend sind die im Wortlaut des § 175b Abs. 1 AO vorgesehenen Voraussetzungen erfüllt. Von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten i.S. des § 93c AO (dazu unten aa) wurden bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt (unten bb).

aa) Im Streitfall stellt sich das Problem, dass die Übermittlung der für die Fehlerhaftigkeit des gegen die Klägerin ergangenen Einkommensteuerbescheids 2017 vom 31.05.2019 entscheidenden Daten --die Höhe der geleisteten Beiträge und die Identifikationsnummer des Versicherungsnehmers-- nicht in § 93c AO angeordnet wird, sondern ausschließlich in § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. Gleichwohl ist der Senat der Auffassung, dass es sich auch bei diesen Daten --wie von § 175b Abs. 1 AO vorausgesetzt-- um "Daten im Sinne des § 93c AO" handelt. Der in § 175b Abs. 1 AO verwendete Begriff der "Daten" ist nicht auf den "Datensatz" beschränkt, dessen (Mindest-)Inhalt in § 93c Abs. 1 Nr. 2 AO definiert wird. Vielmehr erfasst der Regelungsbereich des § 93c nach dem Wortlaut des Eingangssatzes seines Abs. 1 alle steuerlichen Daten eines Steuerpflichtigen, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften von einer mitteilungspflichtigen Stelle an Finanzbehörden elektronisch zu übermitteln sind. Hierzu gehören auch diejenigen Daten, deren Übermittlung an die Finanzbehörde erst in einem Einzelsteuergesetz ("auf Grund gesetzlicher Vorschriften") angeordnet wird. Auch die weiteren Absätze des § 93c AO erfassen erkennbar nicht lediglich die Mindestinhalte des "Datensatzes" nach § 93c Abs. 1 Nr. 2 AO, sondern sämtliche übermittlungspflichtige "Daten" i.S. des Eingangssatzes des § 93c Abs. 1 AO i.V.m. den Einzelsteuergesetzen. Dies entspricht auch der in den Gesetzesmaterialien vertretenen Auffassung, wonach § 175b AO für alle Fälle gelten soll, in denen sich die Datenübermittlung nach § 93c Abs. 1 AO richtet (Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 03.02.2016, BTDrucks 18/7457, S. 88).

bb) Die nach § 93c Abs. 1 AO i.V.m. § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG a.F. übermittelten Daten zur Höhe der für S geleisteten Krankenversicherungsbeiträge wurden --wie von § 175b Abs. 1 AO vorausgesetzt-- bei der gegen die Klägerin ergangenen Steuerfestsetzung nicht zutreffend berücksichtigt. Denn materiell-rechtlich waren diese Beiträge nicht bei ihr, sondern bei V als Sonderausgaben abzuziehen.

d) Die Darlegungen der Klägerin zeigen nicht auf, dass eine teleologische Reduktion des --sich im Einklang mit dem Willen des Gesetzgebers befindlichen (vgl. BTDrucks 18/7457, S. 88)-- Wortlauts der Norm geboten wäre. Gerade im vorliegenden Fall besteht für eine teleologische Reduktion kein Anlass, weil der übermittelte Datensatz hinsichtlich eines entscheidenden Merkmals --der Identifikationsnummer der materiell-rechtlich zum Abzug berechtigten Person des Versicherungsnehmers-- unvollständig und damit fehlerhaft war. Ein Auseinanderfallen von Wortlaut und Normzweck ist daher nicht erkennbar.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.