BFH: Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks

1. Bodenrichtwerte sind für die Bestimmung des Bodenwerts geeignet, wenn sie für eine Bodenrichtwertzone ermittelt sind, in der das Grundstück liegt. Sind für ein Anliegergrundstück ein Straßen- und ein Platzwert anwendbar, ist im Rahmen einer Einzelbewertung zu entscheiden, in welchem Umfang das Grundstück jeweils dem Straßen- und dem Platzwert zuzuordnen ist.
2. Die zeitliche Anwendbarkeit der WertV und der ImmowertV richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Für Bewertungsstichtage bis 30.06.2010 sind die Vorschriften der WertV anwendbar. Der Zeitpunkt der Gutachtenerstellung ist für die Anwendung der Verordnungen nicht von Bedeutung.

BauGB § 194 ff.
BewG § 198
WertV § 7 Abs. 1 Satz 1, §§ 13 ff.

BFH-Urteil vom 16.9.2020, II R 1/18 (veröffentlicht am 10.12.2020)

Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 22.11.2017, 3 K 3208/14 (EFG 2018 S. 436 = SIS 18 01 27)

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe des am 01.06.2009 verstorbenen Erblassers. Der Nachlass besteht im Wesentlichen aus einem 1/3-Miteigentumsanteil an dem Grundstück S-Straße in D. Das Grundstück ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) mit einem Altbau von 1908 bebaut. Dieser besteht aus einem Vorderhaus, einem Seitenflügel und einem Quergebäude und umfasst insgesamt drei Gewerbeeinheiten sowie 18 Wohneinheiten. Der Wohnanteil beträgt 87%. Der Gewerbeanteil (Nutzfläche) umfasst 13 % und der Gewerbemietanteil (nach Marktanpassung der Wohnungsmieten) 56 %.

Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes für Zwecke der Erbschaftsteuer auf den 01.06.2009 (Todestag des Erblassers als Wertermittlungs- und Steuerstichtag) vom 15.02.2013 (Feststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen nach der standardisierten Methode gemäß §§ 176 bis 197 des Bewertungsgesetzes (BewG) berechneten Grundbesitzwert in Höhe von 4.867.500 € fest, wobei er einen Bodenrichtwert in Höhe von 5.500 €/qm und einen Liegenschaftszinssatz in Höhe von 5,50 % annahm.

Im Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid reichte der Kläger ein Verkehrswertgutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken vom 27.03.2013 (zuletzt ergänzt am 30.09.2015) ein, um nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert für das Grundstück in Höhe von 1.850.000 € nachzuweisen. Das Gutachten zitierte teilweise die Vorschriften der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 06.12.1988 (BGBl I 1988, S. 2209) und teilweise die Bestimmungen der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV) vom 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639). Den Bodenwert leitete es von einem Bodenrichtwert ab, der von dem örtlichen Gutachterausschuss für eine andere Zone als der für die S-Straße einschlägigen Zone ermittelt wurde. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 05.08.2014). Das eingereichte Gutachten hielten zunächst das FA und später auch der Kläger nicht für plausibel.

Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem FG reichte der Kläger zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts ein neues Gutachten vom 25.07.2017 (zusätzlich einer ergänzenden Stellungnahme vom 20.10.2017) eines anderen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen ein, der auch Mitglied des örtlichen Gutachterausschusses war. Dieses Gutachten ermittelte einen Verkehrswert des Grundstücks zum 01.06.2009 in Höhe von 1.900.000 €. Der Gutachter führte in diesem Gutachten u.a. aus, es sei in Anlehnung an die §§ 192 bis 198 des Baugesetzbuchs (BauGB) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 23.09.2004 (BGBl I 2004, 2414) in Verbindung mit den Vorschriften der ImmoWertV erstellt worden. Das Grundstück habe eine Größe von 885 qm. Es besitze eine 15,10 m lange Straßenfront und sei ca. 58 m tief. Die Grundfläche des Vorderhauses mit Seitenflügel betrage ca. 274 qm. Diejenige des Quergebäudes umfasse ca. 190 qm. Die Grundfläche der Bebauungen betrage insgesamt 474,75 qm. Die Geschossfläche umfasse 1 899 qm. Die realisierte Geschossflächenzahl (GFZ) betrage 2,15. Das tiefe Grundstück liege nur straßenseitig in einer im Flächennutzungsplan dargestellten Mischgebietszone "M1" mit einer typischen GFZ von 4,5. Bei einer "M1"–Zone handle es sich um gemischte Bauflächen mit vorwiegendem Kerngebietscharakter und hoher Nutzungsintensität und -dichte. Die Nutzungsart des Grundstücks entspreche der für den weiteren Straßenverlauf dargestellten "M2"-Mischzone. Bei gemischten Bauflächen "M2" handle es sich um eine Mischung unterschiedlicher Funktionen (Gewerbe, Handel, Dienstleistungen, Wohnen) mit einer mittleren Nutzungsintensität und -dichte. Für das Mischgebiet "M2" sei in der Bodenrichtwertzone 1166 ein Bodenrichtwert in Höhe von 900 €/qm und eine GFZ von 3,0 ausgewiesen worden.

Der Bodenwert für das zu begutachtende Grundstück sei von dem für das Mischgebiet "M2" festgestellten Bodenrichtwert in Höhe von 900 €/qm abzuleiten. In der für die S-Straße einschlägigen Bodenrichtwertzone 2106 sei vom örtlichen Gutachterausschuss zum 01.01.2009 ein Bodenrichtwert in Höhe von 500 €/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 2,0 ausgewiesen worden. In der Bodenrichtwertkarte werde für die S-Straße straßenseitig für ein Mischgebiet "M1" ein Bodenrichtwert in Höhe von 5.500 €/qm bei einer wertrelevanten GFZ von 4,5 ausgewiesen. Der mit 5.500 €/qm hinterlegte Grundstücksstreifen umfasse jedoch nur die Vorderhausbebauung. Die Bebauung im Blockinneren liege im Bereich des Wohngebiets. Aufgrund der Tatsache, dass nur 13 % der Wohn-/Nutzfläche gewerblich genutzt würden und 87 % Wohnfläche vorliege, sei deshalb für das Grundstück der Charakter der "M2"-Fläche maßgebend. Begünstigend wirke die bevorzugte Lage in der S-Straße. Beeinträchtigend wirke die Grundstückstiefe mit einer reinen Wohnnutzung im Seitenflügel und Quergebäude. Mit einer GFZ von 2,15 sei eine geringere als die für das "M2"-Gebiet typische GFZ von 3,0 realisiert worden. Eine Ergänzungsbebauung erscheine aber kaum genehmigungsfähig. Der nach der --gemäß den Empfehlungen des örtlichen Gutachterausschusses-- durchgeführten GFZ-Anpassung ermittelte Bodenwert betrage ca. 698 €/qm und der angepasste Bodenwert für das Grundstück daher rund 618.000 €. Für den Liegenschaftszinssatz würden die am 25.04.2012 beschlossenen und am 25.05.2012 veröffentlichten (Amtsblatt --Abl-- D 2015, S. 793) Liegenschaftszinssätze 2012 für Mietwohnhäuser und Mietwohngeschäftshäuser mit einem gewerblichen Anteil bis 70 % (Liegenschaftszinssätze 2012) verwendet. Der für 2009 maßgebliche Liegenschaftszinssatz betrage nach Berücksichtigung der realisierten GFZ und des gewerblichen Mietanteils 5,6 %.

Die Klage vor dem FG wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte im Wesentlichen aus, auch das im Klageverfahren eingereichte Gutachten sei nicht geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks nachzuweisen. Die Erstellung des Gutachtens müsse sich an den Vorschriften des BauGB und der ImmoWertV orientieren. Im Streitfall sei die ImmoWertV, die am 01.07.2010 in Kraft getreten sei, und nicht die zuvor gültige WertV maßgebend. Für die Beurteilung, welche Vorschriften Anwendung fänden, komme es auf den Zeitpunkt der Gutachtenerstellung und nicht den Wertermittlungsstichtag an. Das im Klageverfahren vorgelegte Gutachten aus dem Jahr 2017 verletze die Vorgaben der ImmoWertV. Es sei insbesondere bei der Ableitung des Bodenwerts aus dem Bodenrichtwert und im Rahmen der Ertragswertermittlung des Gebäudes bei der Herleitung des Liegenschaftszinssatzes nicht plausibel. Die Lücken könnten nicht vollständig durch das Gericht geschlossen werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 436 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 198 BewG, §§ 194 ff. BauGB, § 15 Abs. 1 Sätze 3 und 4 und § 16 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 ImmoWertV geltend.

Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 15.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2014 dahingehend zu ändern, dass ein Grundbesitzwert in Höhe von 1.900.000 € festgestellt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass für die Wertermittlung des Grundstücks auf den Stichtag 01.06.2009 die Vorgaben der ImmoWertV zu beachten sind.

1. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung) Grundbesitzwerte (§§ 138, 157 BewG), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG die Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§ 176 bis 198 BewG zu ermitteln. Mietwohngrundstücke i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 BewG werden nach § 182 Abs. 3 Nr. 1 BewG im Ertragswertverfahren (§§ 184 bis 188 BewG) bewertet. Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen (§ 198 Satz 1 BewG). Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften (§ 198 Satz 2 BewG). Der Steuerpflichtige trägt insoweit die Nachweislast (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.10.2017 - II R 40/15, BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 11, m.w.N., zu der für die Bewertung von Grundbesitz bis 31.12.2008 geltenden, entsprechenden Vorschrift des § 138 Abs. 4 Satz 1 BewG).

2. Ein Sachverständigengutachten ist regelmäßig zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts eines Grundstücks geeignet, wenn es unter Beachtung der maßgebenden Vorschriften ordnungsgemäß erstellt wurde. Zur Ordnungsmäßigkeit des Gutachtens gehören sowohl dessen methodische Qualität als auch eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Die Anforderungen an die methodische Qualität des Wertgutachtens ergeben sich im Wesentlichen aus den §§ 194 ff. BauGB. Daneben sind die WertV i.V.m. den Wertermittlungsrichtlinien i.d.F. der Bekanntmachung vom 01.03.2006 (Bundesanzeiger 2006 Nr. 108a, berichtigt durch Nr. 121) und die ImmoWertV, die die WertV ab dem 01.07.2010 abgelöst hat, zu beachten. Die zeitliche Anwendbarkeit der auf § 199 Abs. 1 BauGB beruhenden Rechtsverordnungen richtet sich danach, ob sie am Bewertungsstichtag in Kraft waren. Die WertV war bis zum 30.06.2010 in Kraft und wurde am 01.07.2010 durch die ImmoWertV abgelöst (vgl. § 24 ImmoWertV). Deshalb sind für Bewertungsstichtage bis 30.06.2010 die Vorschriften der WertV und für Bewertungsstichtage ab 01.07.2010 die Vorschriften der ImmoWertV anwendbar (vgl. BFH in BFHE 260, 80, BStBl II 2019, 21, Rz 14). Die in der ImmoWertV klar geregelten Zeitpunkte des Außer-Kraft-Tretens der WertV und des In-Kraft-Tretens der ImmoWertV sind für die Beteiligten eindeutig und machen den zeitlichen Anwendungsbereich der jeweiligen Rechtsverordnung vorhersehbar und bestimmbar. Der Zeitpunkt der Gutachtenerstellung ist für die zeitliche Anwendung der WertV und der ImmoWertV nicht von Bedeutung (a.A. Mannek in Stenger/Loose, § 198 BewG Rz 60 f.). Würde man auf Letzteren abstellen, könnten bei einer Gutachtenerstellung für Bewertungsstichtage bis 30.06.2010 entweder die WertV --solange das Gutachten bis zu diesem Datum erstellt wurde-- oder alternativ die ImmoWertV --falls das Gutachten ab dem 01.07.2010 erstellt wurde--, und somit unterschiedliche Regelungen zu beachten sein. Dies würde einer vorhersehbaren und rechtssicheren Wertermittlung widersprechen.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat angenommen, dass sich die zeitliche Anwendbarkeit der ImmoWertV nach dem Zeitpunkt der Gutachtenerstellung richte und deshalb im Streitfall aufgrund der Erstellung des im FG-Verfahren eingereichten Gutachtens im Jahr 2017 für die Bewertung des Grundstücks auf den Bewertungsstichtag 01.06.2009 die Vorschriften der ImmoWertV anzuwenden, jedoch nicht beachtet worden seien. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Das im FG-Verfahren beigebrachte Gutachten ist in einer Vielzahl seiner Ausführungen (Grundstücksgröße, Grundstückslage, Art der Nutzung usw.) plausibel, kann jedoch in seiner derzeitigen Fassung wegen der Ermittlung des Bodenwerts unter Heranziehung eines von dem örtlichen Gutachterausschuss für einen anderen Straßenabschnitt ermittelten Bodenrichtwerts und wegen der Beachtung der --auf den Bewertungsstichtag 01.06.2009 nicht anwendbaren-- ImmoWertV bei der Ermittlung der von dem Gutachter herangezogenen Liegenschaftszinssätze 2012 nicht als Nachweis für den von dem Kläger für zutreffend gehaltenen niedrigeren gemeinen Wert des Grundstücks dienen. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, um dem Kläger die Gelegenheit zu geben, das im FG-Verfahren eingereichte Gutachten nachzubessern (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2008 - II R 19/08, BFHE 224, 268, BStBl II 2009, 403, unter II.3.).

5. Für den zweiten Rechtsgang wird aus Gründen der Prozessökonomie auf Folgendes hingewiesen:

a) Werden für die Ermittlung des Bodenwerts des Grundstücks im Gutachten mehrere durch den örtlichen Gutachterausschuss veröffentlichte Bodenrichtwerte herangezogen, ist von diesen für das Grundstück ermittelten Bodenrichtwerten auszugehen. Einseitig herangezogen kann weder --wie das FA meint-- nur der für die Straßenseite der S-Straße ermittelte Wert (5.500 €/qm bei GFZ von 4,5) noch --wie in der derzeitigen Fassung des beim FG eingereichten Gutachtens geschehen-- der für einen anderen Straßenabschnitt der S-Straße (Mischgebiet "M2") und eine andere Bodenrichtwertzone (1166) ermittelte Bodenrichtwert (900 €/qm bei GFZ von 3,0).

aa) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 WertV sind zur Ermittlung des Verkehrswerts das Vergleichswertverfahren, das Ertragswertverfahren, das Sachwertverfahren oder mehrere dieser Verfahren heranzuziehen. Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der baulichen Anlagen, insbesondere der Gebäude, getrennt von dem Bodenwert auf der Grundlage des Ertrags nach den §§ 16 bis 19 WertV zu ermitteln (§ 15 Abs. 1 WertV). Der Bodenwert ist in der Regel im Vergleichswertverfahren (§§ 13 und 14 WertV) zu ermitteln. Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind Kaufpreise solcher Grundstücke heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale (§§ 4 und 5 WertV) mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Finden sich in dem Gebiet, in dem das Grundstück gelegen ist, nicht genügend Kaufpreise, können auch Vergleichsgrundstücke aus vergleichbaren Gebieten herangezogen werden (§ 13 Abs. 1 WertV). Zur Ermittlung des Bodenwerts können neben oder anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke auch geeignete Bodenrichtwerte herangezogen werden. Bodenrichtwerte sind geeignet, wenn sie entsprechend den örtlichen Verhältnissen unter Berücksichtigung von Lage und Entwicklungszustand gegliedert und nach Art und Maß der baulichen Nutzung, Erschließungszustand und jeweils vorherrschender Grundstücksgestalt hinreichend bestimmt sind (§ 13 Abs. 2 WertV). Bodenrichtwerte sind überdies geeignet, wenn sie für eine Bodenrichtwertzone ermittelt sind, in der das Grundstück liegt. Dann kann davon ausgegangen werden, dass das Grundstück nach seinen tatsächlichen Eigenschaften und rechtlichen Gegebenheiten, aufgrund gleicher Struktur und Lage im Zeitpunkt der Bodenrichtwertermittlung ein annähernd gleiches Preisniveau aufweist wie die Grundstücke, deren Lagewert für die Bestimmung des Bodenrichtwerts in dieser Zone herangezogen wurde (vgl. Vorwort zu den Bodenrichtwerten 01.01.2012, Geschäftsstelle des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in D --Vorwort-- unter 1. Begriffsbestimmung).

bb) Im Streitfall sind grundsätzlich zwei Bodenrichtwerte für die Ableitung des Bodenwerts geeignet. Da das betreffende Grundstück teils an der Straßenseite der S-Straße liegt und teils von dort in die Tiefe verläuft, ist zum einen der für die S-Straße ermittelte Bodenrichtwert von 5.500 €/qm und einer GFZ von 4,5 einschlägig. Dieser gilt nur für den Teil des Grundstücks, der direkt an der S-Straße liegt (Straßenwert). Nach dem Vorwort (unter 1. Begriffsbestimmungen, 7. Absatz) werden Straßenzüge mit vorhandenen Straßenwerten symbolhaft als Band dargestellt. Ein Rückschluss aus Breite bzw. Durchmesser der Symbole auf eine allgemein zu unterstellende Grundstückstiefe ist fachlich unzulässig. Zum anderen ist der für die Adresse des Grundstücks unter der Bodenrichtwert-Nr. 2106 ermittelte Bodenrichtwert von 500 €/qm und einer GFZ von 2,0 (Platzwert) anwendbar. In welchem Umfang das Anliegergrundstück jeweils dem Straßen- oder Platzwert zuzuordnen ist, ist im Rahmen einer Einzelbewertung (vgl. § 194 BauGB) zu entscheiden.

b) Die Herleitung des Liegenschaftszinssatzes in dem im FG-Verfahren beigebrachten Gutachten ist unzutreffend. Auszugehen ist im Streitfall von dem gesetzlichen Liegenschaftszinssatz in Höhe von 5,5 %.

aa) Hinsichtlich der für die steuerrechtliche Bewertung maßgebenden Liegenschaftszinssätze bestimmt § 188 Abs. 2 Satz 1 BewG, dass die von den Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. BauGB ermittelten örtlichen Liegenschaftszinssätze anzuwenden sind. Die Anwendung von Liegenschaftszinssätzen für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer setzt weiter voraus, dass sie für den Bewertungsstichtag (§ 11 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes) ermittelt werden. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kommt es für ihre zeitliche Anwendung hingegen nicht an. Sind zum Zeitpunkt der Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer den Finanzbehörden keine geeigneten Liegenschaftszinssätze mitgeteilt worden --etwa weil die durch den Gutachterausschuss berechneten und den Finanzbehörden übermittelten Liegenschaftszinssätze nicht den Wertermittlungsstichtag umfassen--, sind die gesetzlichen Liegenschaftszinssätze nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4 BewG heranzuziehen (BFH-Urteil vom 18.09.2019 - II R 13/16, BFHE 266, 51, Rz 20 f.).

bb) Nach § 188 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 BewG ist für gemischt genutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil von bis zu 50 %, berechnet nach der Wohn- und Nutzfläche, ein Liegenschaftszinssatz von 5,5 % anwendbar. Im Streitfall beträgt danach der Liegenschaftszinssatz 5,5 %, da sich der gewerbliche Anteil (Nutzfläche) des Grundstücks auf 13 % beläuft. Von dem örtlichen Gutachterausschuss stehen für den Bewertungsstichtag 01.06.2009 keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung. Die Liegenschaftszinssätze 2012 sind nicht für eine Wertermittlung zum 01.06.2009 anzuwenden. Zwar wurden ihrer Ermittlung Kaufverträge aus den Jahren 2007 bis 2011 mit unterschiedlichen Liegenschaftszinssätzen für 2007 und 2011 einerseits sowie 2008 bis 2010 andererseits zu Grunde gelegt. Bei der Ableitung der Liegenschaftszinssätze 2012 orientierte sich der Gutachterausschuss jedoch an den Vorgaben der ImmoWertV (vgl. Vorbemerkung zu den Liegenschaftszinssätzen 2012, Abl D 2015, S. 793; vgl. BFH in BFHE 266, 51, Rz 2). Für die Ermittlung zum Stichtag 01.06.2009 sind jedoch die Vorgaben der bis 30.06.2010 gültigen WertV maßgebend.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.