BFH: Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG auch für die Gewerbesteuer

1. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG ist als typisierende Missbrauchsverhinderungsvorschrift über § 7 Satz 1 GewStG auch gewerbesteuerlich anzuwenden.
2. Eine teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG kommt nicht in Betracht, soweit ein Mitunternehmer zunächst eine in seinem Sonderbetriebsvermögen gehaltene GmbH-Beteiligung an seine Mitunternehmerschaft veräußert, um sodann seinen gesamten Mitunternehmeranteil an einen Dritten zu veräußern.

BFH-Urteil vom 3.12.2015, IV R 4/13 (veröffentlicht am 17.2.2016)

GewStG § 7 Sätze 1 und 2
EStG § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Sätze 1 und 5

Vorinstanz: FG Münster vom 29.11.2012, 3 K 3834/10 G (EFG 2013 S. 388 = SIS 13 08 79)

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist K war, der auch alle Anteile an der Komplementär-GmbH hielt. Zum Sonderbetriebsvermögen des K gehörten neben den Anteilen an der Komplementär-GmbH seine das gesamte Stammkapital der Gesellschaft ausmachenden Anteile an der R-GmbH (GmbH).

K veräußerte - dem Wunsch der A-AG (AG) als späterer Erwerberin folgend - am selben Tag zunächst seine Beteiligung an der GmbH an die Klägerin und sodann seine Beteiligung an der Klägerin an die AG:

Mit notarieller Vereinbarung vom 15.9.2008 übertrug er dazu zunächst seine Anteile an der GmbH insgesamt auf die Klägerin. Die dingliche Wirkung der Übertragung sollte eintreten, sobald der Kaufpreis in Höhe von X € gezahlt, die Verpflichtungen der AG aus einer weiteren notariellen Vereinbarung vom gleichen Tage in Form der Zahlung des Kaufpreises von ... € für die Anteile an der Klägerin sowie der Auszahlung eines Darlehns in Höhe von X € erfüllt und die Freigabe des Zusammenschlusses der Klägerin und der AG durch das Bundeskartellamt erteilt war.

Mit der genannten weiteren notariellen Vereinbarung vom 15.9.2008 übertrug K sodann seine Anteile an der Komplementär-GmbH sowie seine Kommanditbeteiligung an der Klägerin auf die AG zum Kaufpreis von ... €. Die AG verpflichtete sich zudem, der Klägerin ein Darlehn über X € zu gewähren. Der Übergang mit dinglicher Wirkung sollte erfolgen, sobald der Kaufpreis gezahlt und das Darlehen zur Verfügung gestellt, die Freigabe durch das Bundeskartellamt erteilt und die AG als Kommanditistin der Klägerin in das Handelsregister eingetragen war.

Aufgrund der von der Klägerin eingereichten Gewerbesteuererklärung 2008 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den Gewerbesteuermessbetrag unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf ... € fest und erfasste dabei den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH durch K an die Klägerin als Gewerbeertrag gemäß § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG). Zur Begründung führte das FA unter Hinweis auf § 7 GewStG und § 16 Abs. 2 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aus, die Veräußerung der Beteiligung an der GmbH sei nicht in einem einheitlichen Akt mit der Veräußerung der Beteiligung an der Klägerin vollzogen worden und stehe daher nicht mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils im Zusammenhang. Bei der Veräußerung der GmbH-Anteile stehe sich als Veräußerer und Erwerber dieselbe Person gegenüber.

Der dagegen eingelegte Einspruch blieb, nachdem das FA zwischenzeitlich den Gewerbesteuermessbetrag mit Änderungsbescheid vom 16.7.2010 aus hier nicht streitigen Gründen auf ... € festgesetzt hatte, erfolglos.

Auch die dagegen vor dem Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG entschied dabei auf der Grundlage des am 26.6.2012 erneut geänderten Gewerbesteuermessbescheids, mit welchem der Gewerbesteuermessbetrag wiederum aus hier nicht streitigen Gründen auf ... € festgesetzt wurde. Ein weiterer Änderungsbescheid vom 30.10.2012, mit welchem der Gewerbesteuermessbetrag erneut aus hier nicht streitigen Gründen auf ... € reduziert wurde, gelangte demgegenüber während des FG-Verfahrens nicht zu den Gerichtsakten. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 388 veröffentlichten Urteil ging das FG bezogen auf den Änderungsbescheid vom 26.6.2012 davon aus, dass das FA den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH an die Klägerin zu Recht der Gewerbesteuer unterworfen habe.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung der §§ 2, 7 GewStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG geltend macht.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils des FG Münster vom 29.11.2012 3 K 3834/10 G den Gewerbesteuermessbescheid vom 30.10.2012 dergestalt zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der R-GmbH nicht als Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG erfasst wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet, da das FG über den geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 26.6.2012 entschieden hat, obwohl unter dem 30.10.2012 und damit vor dem Ergehen des FG-Urteils am 29.11.2012 - für das FG nicht erkennbar - ein weiterer Änderungsbescheid ergangen ist. Insoweit ist die Vorentscheidung aufzuheben. Der geänderte Gewerbesteuermessbescheid vom 30.10.2012 ist nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des anhängigen Verfahrens geworden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.4.2011 IV R 36/08, BFH/NV 2011, 1361; vom 26.6.2014 IV R 51/11, BFH/NV 2014, 1716; vom 4.12.2014 IV R 53/11, BFHE 248, 57, BStBl II 2015, 483). Da das FG damit über einen Bescheid entschieden hat, der zum Zeitpunkt seiner Sachentscheidung nicht mehr Verfahrensgegenstand war, kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 31.5.2006 II R 32/04, BFH/NV 2006, 2232, und vom 26.1.2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, m.w.N.).

III. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst, da der Änderungsbescheid vom 30.10.2012 hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43, und vom 22.1.2013 IX R 18/12, BFH/NV 2013, 1094). In der Sache hat die Klage keinen Erfolg, denn das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der GmbH durch K an die Klägerin als Gewerbeertrag der Klägerin zu erfassen war.

1. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt die Klägerin mit ihrem im Inland betriebenen stehenden Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG), also der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigten ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG). Der der Gewerbesteuer zu Grunde zu legende Gewerbeertrag entspricht damit von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen abgesehen grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zu Grunde zu legen ist. Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 8.5.1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437, unter II.B.2.a der Gründe; vom 15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, unter II.1. der Gründe).

2. Als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfasst die Gewerbesteuer bei natürlichen Personen und Personengesellschaften, sofern bei Letzteren keine Sonderregelungen eingreifen, nur die durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinne (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; BFH-Urteile vom 25.7.2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809; vom 26.6.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289). In den Gewerbeertrag sind danach u.a. nicht die nach Einkommensteuerrecht mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Veräußerungs- und Aufgabegewinne einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 7.2.1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770; vom 29.10.1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374, und vom 28.2.1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699). Zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen gehören auch solche, die zwar nach dem Einkommensteuerrecht nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellen, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb gleichfalls keine "laufenden" Gewinne darstellen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289).

3. Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für Gewinne aus der Veräußerung einer im Sonderbetriebsvermögen II eines Mitunternehmers gehaltenen Beteiligung an einer GmbH (vgl. BFH-Urteil vom 3.4.2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a bb (3) der Gründe). Von einem der Zurechnung zum Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG entgegenstehenden Zusammenhang der Veräußerung einer solchen Beteiligung mit der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist dabei grundsätzlich auszugehen, wenn die Anteilsveräußerung Bestandteil des einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs der Betriebsveräußerung oder Betriebs- bzw. Mitunternehmeranteilsaufgabe ist, welche zur Einstellung der werbenden Tätigkeit des Unternehmens führt (vgl. BFH-Urteil vom 7.9.2005 VIII R 99/03, BFH/NV 2006, 608, unter II.3. der Gründe).

4. Im Streitfall ist zwar ein solcher Zusammenhang zwischen der Veräußerung des GmbH-Anteils und der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils an der Klägerin gegeben (s. unter III.4.a). Gleichwohl zählt unter den im Streitfall vorliegenden Umständen der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung zum laufenden Gewinn und damit zum Gewerbeertrag der Klägerin i.S. von § 7 Satz 1 GewStG (s. unter III.4.b).

a) Der Senat geht für den Streitfall - entgegen der Auffassung der Beteiligten und des FG - davon aus, dass K durch die gestufte Veräußerung zunächst seiner Beteiligung an der GmbH an die Klägerin und sodann seiner Beteiligung an der Klägerin an die AG seinen Mitunternehmeranteil an der Klägerin i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG aufgegeben hat. Danach gilt als Veräußerung auch die Aufgabe eines Anteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, also des gesamten Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Aufgabe eines Anteils eines Mitunternehmers setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang aufgegeben werden. Der Mitunternehmeranteil i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umfasst dabei nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, denn das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehört zu seiner gewerblichen Tätigkeit und damit zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104, m.w.N.). K hat durch die gewählte gestufte Veräußerung einerseits seines Sonderbetriebsvermögens an die Klägerin und andererseits seines KG-Anteils an die AG danach nicht etwa seinen Mitunternehmeranteil i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an einen einzigen Erwerber veräußert, sondern in der Sache das Sonderbetriebsvermögen und das Gesamthandsvermögen seines Mitunternehmeranteils getrennt veräußert und dadurch seinen Mitunternehmeranteil in zwei unmittelbar zeitlich und sachlich zusammenhängenden Akten aufgegeben (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 31.8.1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890).

b) Anders als die Klägerin meint, ist der im Rahmen der Aufgabe des Mitunternehmeranteils des K erzielte Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung aber nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG als laufender Gewinn in die Gewerbesteuer einzubeziehen. Anderes folgt auch nicht aus § 7 Satz 2 GewStG.

aa) Nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG gilt der Gewinn aus der Aufgabe des Gewerbebetriebs (hier: des Mitunternehmeranteils des K an der Klägerin) als laufender Gewinn, soweit einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert werden und soweit auf der Seite des Veräußerers und auf der Seite des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Unzweifelhaft hat K seine dem Betrieb der Klägerin gewidmete Beteiligung an der GmbH im Rahmen der Aufgabe seines Mitunternehmeranteils an der Klägerin veräußert. Er stand auch sowohl auf der Erwerber- und der Veräußererseite, denn bei Veräußerungen zwischen Mitunternehmer (hier: K) und Mitunternehmerschaft (hier: der Klägerin) ist zur Bestimmung der personellen Identität auf die jeweiligen Beteiligungsverhältnisse im Veräußerungszeitpunkt abzustellen. Die in § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG angeordnete Fiktion eines laufenden Gewinns betrifft insoweit diejenigen Mitunternehmer, die auf beiden Seiten des Veräußerungsgeschäfts stehen (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 16 EStG Rz 578 i.V.m. HHR/Kobor, § 16 EStG Rz 457). Da K seine Beteiligung an der GmbH an die Klägerin veräußert hat, an der er vermögensmäßig alleine beteiligt war, ist der Tatbestand des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG in seiner Person erfüllt.

bb) § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG gilt über § 7 Satz 1 GewStG auch für die Gewerbesteuer. Für eine teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG besteht insoweit kein Anlass (für § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bereits BFH-Urteile in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754; vom 15.4.2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912; vom 18.12.2014 IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520).

(1) Die durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) zunächst als Satz 2 in das Gesetz gelangte Vorschrift des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG soll - parallel zu den gleichzeitig eingeführten und inhaltsgleich begründeten Vorschriften des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG und des § 24 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes - sicherstellen, dass im Rahmen einer Betriebsaufgabe anfallende Veräußerungsgewinne nur steuerlich begünstigt werden, soweit Wirtschaftsgüter an Dritte veräußert werden (BTDrucks 12/5630, S. 58). Entsprechend sollen bei Veräußerungen, die wirtschaftlich "an sich selbst" erfolgen, die anfallenden Gewinne als laufende Gewinne behandelt werden, die auch der Gewerbesteuer unterliegen (so ausdrücklich BTDrucks 12/5630, S. 80; vgl. auch BRDrucks 612/93, S. 60, 82). Durch die Neuregelungen sollen die mit dem sog. Aufstockungsmodell angestrebten Rechtsfolgen verhindert werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754), die darin bestehen, dass ein Betrieb oder diesem Betrieb dienende Wirtschaftsgüter unter Ausnutzung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG und des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG an eine Personengesellschaft veräußert oder in diese eingebracht werden, an der der Veräußerer beteiligt ist, und es diesem dadurch ermöglicht wird, die um die stillen Reserven aufgestockten Wirtschaftsgüter bei der erwerbenden Gesellschaft sowohl mit Wirkung für die Einkommensteuer als auch mit Wirkung für die Gewerbesteuer nochmals abzuschreiben.

(2) Der Gesetzgeber hat die vorgenannte Gestaltung typisierend als rechtsmissbräuchlich angesehen. Diese Beurteilung betrifft nicht nur die Einkommensteuer, sondern bezogen auf die ohne die neu eingeführten Sonderregelungen mögliche Inanspruchnahme der Steuerfreiheit für die Veräußerungsgewinne auch die Gewerbesteuer. Der Gesetzgeber verfolgt insoweit das Ziel, die durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven einkommen- und gewerbesteuerlich zu erfassen, weil bei "Veräußerungen an sich selbst" der Gewerbebetrieb vom veräußernden (Mit-)Unternehmer im Umfang seiner Beteiligung an der erwerbenden Gesellschaft faktisch nicht beendet, sondern unter Auflösung der stillen Reserven fortgeführt wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754).

(3) Die Zuordnung eines Veräußerungsgewinns zum laufenden Gewinn nach § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG kann auch nicht für Zwecke der Gewerbesteuer durch eine teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG vermieden werden. Die Klägerin kann sich zur Begründung der Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion des § 7 Satz 1 GewStG nicht mit Erfolg darauf berufen, in ihrem konkreten Fall liege keine Steuerumgehung vor, weil die unter § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG fallende Veräußerung des GmbH-Anteils des K an die Klägerin in die unmittelbar nachfolgende Veräußerung seines nunmehr um die GmbH-Beteiligung angereicherten KG-Anteils an die AG gemündet habe. Dies folgt schon daraus, dass es bei der Anwendung einer typisierenden Missbrauchsverhinderungsvorschrift - wie hier des § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG - gerade nicht des Nachweises bedarf, der im Einzelfall verwirklichte Sachverhalt sei für sich betrachtet als missbräuchlich zu werten (BFH-Urteil vom 26.1.1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368, unter 4.a der Gründe). Hinzu kommt, dass es den Vertragsbeteiligten gerade darauf ankam, dass zunächst die Beteiligung des K an der GmbH an die Klägerin veräußert werden und sodann der Erwerb des Mitunternehmeranteils an der Klägerin durch die AG erfolgen sollte, weil die AG nur eine Beteiligung erwerben wollte.

(4) Gegen die Einbeziehung des genannten Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage spricht schließlich auch nicht, dass die Vertragsbeteiligten den erstrebten Zustand ggf. auch ohne gewerbesteuerliche Belastung hätten erreichen können, denn sie haben einen solchen Weg nicht gewählt und müssen sich daher an der von ihnen gewählten Gestaltung festhalten lassen.

c) Nichts anderes folgt aus § 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23.7.2002 (BGBl I 2002, 2715), der bestimmte Veräußerungsgewinne ausdrücklich dem Gewerbeertrag zuordnet. Diese Vorschrift dient nach den Ausführungen im BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 520 (unter II.1.c der Gründe) ebenfalls dem Ziel, Steuerumgehungen zu verhindern, indem Veräußerungsgewinne unter bestimmten Voraussetzungen in den Gewerbeertrag einbezogen werden (vgl. BFH-Urteile vom 28.2.2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122, und vom 22.7.2010 IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511). Anhaltspunkte dafür, dass mit dieser Regelung Gewinne, die bereits nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG Bestandteile des Gewerbeertrags sind, aus dem Anwendungsbereich dieser Norm wieder herausgenommen werden sollten, sind für den Senat nicht zu erkennen.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.