BFH: Verjährungshemmende Wirkung einer Steuerfahndungsprüfung

Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO endet - auch im Falle einer nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 Satz 2 AO noch nicht festgesetzten Steuer - erst, wenn die aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind.

BFH-Urteil vom 17.12.2015, V R 58/14 (veröffentlicht am 10.2.2016)

AO § 149 Abs. 1, § 150 Abs. 1 Satz 3, § 167 Abs. 1 Satz 1, § 168 Satz 2, § 169 Abs. 1 Satz 1, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 169 Abs. 2 Satz 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 171 Abs. 4, § 171 Abs. 5 Satz 1
FGO § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
UStG § 2 Abs. 1, § 18 Abs. 3 Satz 1

Vorinstanz: FG München vom 30.4.2014, 3 K 1663/12 = SIS 15 06 72

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine zwischenzeitlich im Handelsregister gelöschte und nicht wieder eingetragene GmbH - übte im Streitjahr 1999 ein Gewerbe aus. Einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer war X.

Mit der am 14.12.2000 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 machte die Klägerin eine Steuervergütung von 237.194,30 DM geltend. Das FA stimmte der Umsatzsteuererklärung weder zu noch setzte es die Jahressteuer abweichend fest.

In den Steuerakten befindet sich eine nicht bekanntgegebene Umsatzsteuerberechnung für 1999 vom 18.9.2001. Danach ging das FA zunächst von einer festzusetzenden Umsatzsteuerschuld von 436.342 DM aus. Nach einer gleichfalls nicht bekanntgegebenen Umsatzsteuerberechnung für 1999 vom 29.8.2002 ergab sich demgegenüber eine festzusetzende Steuervergütung von 56.140,87 €. Auf den dazugehörigen Prüfhinweisen ist jeweils handschriftlich "intern" vermerkt.

Am 4.9.2001 gab die Steuerfahndungsstelle des FA gegenüber dem Geschäftsführer X die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens bekannt. Die Fahndungsprüfung betraf u.a. Ermittlungen wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 1999. Ausweislich eines Vermerks des FA wurde das gegenüber X eingeleitete Steuerstrafverfahren am 4.6.2006 eingestellt.

Am 14.6.2006 wurde die Klägerin - nachdem der Eigenantrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen mangels Masse am 25.2.2003 abgewiesen worden war - wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

Sowohl der am 25.5.2010 durch X im Namen der Klägerin eingelegte Einspruch wegen Nichtbearbeitung der Umsatzsteuererklärung für 1999 als auch die am 25.5.2012 erhobene Untätigkeitsklage, die im Laufe des Rechtsstreits durch die am 21.5.2012 bestellte Nachtragsliquidatorin genehmigt wurden, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Der beantragten Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 in Höhe von ./. 56.140,87 € und damit der Festsetzung eines Vergütungsbetrags stehe die Festsetzungsverjährung entgegen. Der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist sei insbesondere nicht nach § 171 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gehemmt worden, weil aufgrund der Fahndungsprüfung kein Steuerbescheid ergangen sei.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 sei im Zeitpunkt der Einlegung des Untätigkeitseinspruchs u.a. nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt gewesen. Auf die Besteuerungsgrundlagen wirkten sich auch solche Erkenntnisse der Fahndungsprüfung aus, die die bisherigen Angaben des Steuerpflichtigen in einer zustimmungsbedürftigen Steueranmeldung als zutreffend bestätigten. Die Ermittlungsmaßnahmen beseitigten die Ungewissheiten, die einer Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO bisher entgegengestanden hätten.

Die Klägerin beantragt, das FA unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 30.4.2014, 3 K 1663/14 zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 1999 auf den negativen Betrag von 56.140,87 € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO lägen nicht vor. Nach seinem Wortlaut laufe die Festsetzungsfrist nur "insoweit" nicht ab, "bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind". Deshalb trete die Ablaufhemmung nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirkten.

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Entgegen der Auffassung des FG war der Ablauf der Festsetzungsfrist wegen Umsatzsteuer für 1999 nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt. Die Feststellungen des FG reichen indes nicht aus, um abschließend in der Sache entscheiden zu können.

1. Im Streitfall steht der - nach § 168 Satz 2 AO erforderlichen, aber bisher nicht erklärten - Zustimmung zu der am 14.12.2000 beim FA eingereichten Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1999 oder dem Erlass einer davon abweichenden Steuerfestsetzung (§ 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO) der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen.

a) Die reguläre Festsetzungsfrist endete im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2004. Die zur Abgabe der Umsatzsteuer-Jahreserklärung verpflichtete Klägerin (§ 149 Abs. 1 Satz 1, § 150 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -) hat die Umsatzsteuererklärung für 1999 im Jahr 2000 beim FA eingereicht. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann damit die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2000. Die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO endete damit regulär mit Ablauf des 31.12.2004. Feststellungen, die zu einer Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO führen könnten, hat das FG nicht getroffen und sind auch nicht ersichtlich.

b) Rechtsfehlerhaft hat das FG die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO verneint.

aa) Beginnen die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Fahndungsprüfung ist, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird. Für Steueransprüche, die nicht Gegenstand der Fahndungsprüfung waren, kann keine Ablaufhemmung eintreten (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.2.2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740, unter II.2.b aa, m.w.N., und vom 8.7.2009 VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.1., Rz 16, m.w.N.). Beim Steuerpflichtigen ist mit den Ermittlungen begonnen worden, wenn sich die Ermittlungshandlungen gegen den betroffenen Steuerschuldner selbst oder - wie im Streitfall - gegen das Vertretungsorgan des Steuerschuldners richten (Banniza in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 171 AO Rz 137, und Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 68a; vgl. auch BFH-Urteil vom 8.7.2009 XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1). Nach den Feststellungen des FG hat die Steuerfahndung am 4.9.2001 dem Geschäftsführer X der Klägerin die Eröffnung des Steuerstrafverfahrens u.a. wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer für 1999 eröffnet. Damit hat sie spätestens zu diesem Zeitpunkt - und somit vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist - mit den für den Steuerpflichtigen erkennbaren Ermittlungen von Besteuerungsgrundlagen begonnen.

bb) Die danach gehemmte Festsetzungsfrist ist nicht abgelaufen, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind.

(1) Nach dem Wortlaut des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist die Dauer der Ablaufhemmung mit der Unanfechtbarkeit der aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Bescheide verknüpft. Dies hat zur Folge, dass der Erlass eines (Änderungs-)Bescheids im Anschluss an eine Fahndungsprüfung grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung zulässig ist. Es kommt nicht darauf an, dass diese Bescheide innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach Abschluss der Ermittlungen ergehen oder ihre Umsetzung über einen längeren Zeitraum unterbleibt (BFH-Urteil vom 24.4.2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II.4.a, Rz 19, dort auch zu den Unterschieden zu § 171 Abs. 4 AO; Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 5.11.2002 1 BvR 1461/02, nicht zur Entscheidung angenommen; BFH-Urteile vom 15.3.2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472, unter II.1.d, und in BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.1., Rz 16).

(2) Nach diesen Maßstäben kommt es entgegen der Auffassung des FG für den Ablauf der nach § 171 Abs. 5 AO gehemmten Festsetzungsfrist nicht darauf an, ob aufgrund der Fahndungsprüfung Umsatzsteuerbescheide "ergangen" sind. Sind aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung Steuerbescheide zu erlassen, enden die Ablaufhemmung und damit die Festsetzungsfrist erst, wenn diese Steuerbescheide unanfechtbar werden.

(a) Im Regelfall endet die - gehemmte - Festsetzungsfrist, wenn die Fahndungsprüfung Besteuerungsgrundlagen ermittelt, die in dem bisherigen Steuerbescheid noch nicht erfasst waren und zu einer geänderten - unanfechtbaren - Steuerfestsetzung führen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.4.1999 XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl II 1999, 478; in BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586). Dies gilt auch dann, wenn die ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu einer erstmaligen - unanfechtbaren - Steuerfestsetzung führen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 740, zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags).

(b) Ebenso ist es im Falle einer - nach Abgabe der Steueranmeldung wegen § 168 Satz 2 AO - noch nicht festgesetzten Steuer. Auch hier endet die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erst, wenn die aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung noch zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind. Denn soweit Besteuerungsgrundlagen noch nicht festgesetzt und Gegenstand der Fahndungsprüfung sind, ergibt sich stets eine in einem Steuerbescheid zu berücksichtigende Änderung der Besteuerungsgrundlagen, weil sich die Ermittlungen zwangsläufig auf diese auswirken. Dies gilt auch bei zu Gunsten des Steuerpflichtigen gewonnenen Erkenntnissen (vgl. auch FG Saarland vom 12.4.2005 1 K 224/04, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1582, unter 2.a; Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O., § 171 AO Rz 71). Folgt z.B. aus den Ermittlungen der Fahndungsprüfung, dass Angaben eines Steuerpflichtigen in einer Steuererklärung, die bisher noch nicht Gegenstand einer Steuerfestsetzung waren, beanstandungsfrei sind, müssen daher auch diese durch die Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umgesetzt werden, wenn und soweit die Prüfung - wie im Streitfall - vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat (BFH-Urteil in BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II.3.a, Rz 14). Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ist somit nur dann ohne Bedeutung, wenn sich aufgrund einer Fahndungsprüfung keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen ergibt (BFH-Urteil in BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II.4.b cc, Rz 24).

(3) Im Streitfall konnte danach die Umsatzsteuerfestsetzung für 1999 nur dann unterbleiben, wenn sich aufgrund der Ermittlungen der Fahndungsprüfung keine Änderungen gegenüber der bisherigen Bescheidlage ergeben hätten, da die Umsatzsteuer für 1999 Gegenstand der Fahndungsprüfung war und die Festsetzungsfrist im Streitfall noch gehemmt ist. Keine Änderungen hätten sich aufgrund der Ermittlungen nur dann ergeben können, wenn die Erkenntnis gewonnen worden wäre, dass die Klägerin keine Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG ist. Nur in diesem Fall hätte eine Umsatzsteuerfestsetzung unterbleiben können. Die Unternehmereigenschaft der Klägerin ist indes nicht streitig und kommt u.a. darin zum Ausdruck, dass das FA - dem Grunde nach unstreitige - Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide gegenüber der Klägerin erlassen hat.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat - aus seiner Sicht zu Recht - keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem Umfang die Festsetzungsfrist gehemmt ist und in welcher Höhe die Umsatzsteuer oder eine etwaige Umsatzsteuervergütung festzusetzen ist.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.