BFH: Ausführung einer gemischt-freigebigen Grundstücksschenkung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

Haben die Vertragsparteien bei einer gemischt-freigebigen Grundstücksschen­kung eine Vollzugshemmung vereinbart, wonach der bevollmächtigte Notar von der bereits erteilten Eintragungsbewilligung erst dann Gebrauch machen darf, wenn die Zahlung des Kaufpreises nachgewiesen ist, ist die gemischt-freigebige Schenkung erst im Zeitpunkt der vertraglich vorgesehenen Kauf­preiszahlung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaft- und Schenkung­steuergesetzes ausgeführt.

ErbStG § 9 Abs. 1 Nr. 2
BewG § 14 Abs. 2
FGO § 96 Abs. 1 Satz 2

BFH-Urteil vom 21.8.2024, II R 11/21 (veröffentlicht am 5.12.2024)

Vorinstanz: FG Hamburg vom 27.5.2020, 3 K 122/18 = SIS 20 12 10

I. Mit notariellem Vertrag vom 09.10.2012 verpflichtete sich Frau P ihr Grundstück in X der Klägerin und Re­visionsklägerin (Klägerin) gegen Zahlung eines Barkaufpreises in Höhe von 260.000 € sowie einer monatlich ab dem 01.01.2013 im Voraus zu zahlenden Rente in Höhe von 1.000 € zu übertragen. Zudem verpflichtete sich die Kläge­rin, P zu pflegen, für sie zu kochen, sie zu waschen und erforderliche Gänge zum Arzt und/oder zur Apotheke vorzunehmen, soweit P hierzu nicht mehr in der Lage sein sollte. Das Grundstück ist mit einem Mietshaus bestehend aus acht Wohnungen und zwei Kellergewerberäumen bebaut. P bewohnte eine der Wohnungen, für die sie sich ein lebenslanges unentgeltliches Wohnrecht zu­rückbehielt. Der Jahreswert des Wohnrechts wurde in der notariellen Urkunde mit 12.000 € angesetzt.

Der Kaufpreis war nach § 2 (1) des Vertrags vom 09.10.2012 bis zum 01.02.2013 durch Überweisung auf ein Notaranderkonto zu entrichten. Die Übergabe des Grundstücks sollte nach § 4 (1) des Vertrags am Tag des Ein­gangs des Barkaufpreises, spätestens am 01.02.2013 erfolgen. Die Vertrags­parteien erklärten unter II. "Grundbucheinträge und Vollmachten" des Ver­trags die Auflassung sowie bewilligten und beantragten, die Eigentumsverän­derungen im Grundbuch zu vollziehen. Unter II. "Ausfertigungen, Abschriften" des Vertrags wurde vereinbart, dass den Vertragsparteien Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften lediglich ohne Auflassungserklärung erteilt werden sollten. Der Notar wurde angewiesen, eine Vertragsausfertigung mit der Auf­lassungserklärung dem Grundbuchamt einzureichen, sobald ihm alle Unterla­gen, gegebenenfalls mit Ausnahme der Unbedenklichkeitsbescheinigung, vor­liegen und alle vertraglichen Bedingungen für deren Einreichung erfüllt oder sichergestellt sind, insbesondere die Belegung des Kaufpreises ohne eventuelle Zinsen.

P verstarb am 24.11.2012 noch vor Eintragung des Eigentumswechsels. Die Klägerin ist Erbin der P und wurde am 15.02.2013 als Eigentümerin des Grundstücks in das Grundbuch eingetragen.

Mit Bescheid vom 19.05.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Fi­nanzamt ‑‑FA‑‑) Schenkungsteuer in Höhe von 184.350 € fest. Das FA sah in dem notariellen Vertrag vom 09.10.2012 eine gemischt-freigebige Zuwendung der P an die Klägerin, da die von der Klägerin übernommenen Gegenleistun­gen erheblich unter dem gemeinen Wert des übertragenen Grundstücks gele­gen hätten. Bei der Bemessung der Steuer berücksichtigte das FA den Kapi­talwert der Renten- und Pflegeverpflichtung sowie des Wohnrechts nach § 14 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht, da die entsprechenden Leistun­gen wegen des Versterbens der P nicht erbracht worden seien.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Sie machte unter anderem gel­tend, dass es zu der Ausführung der gemischten Schenkung wegen des Todes der P nicht mehr gekommen sei. Die Eigentumseintragung im Grundbuch sei erst am 15.02.2013 erfolgt. Zudem sei § 14 Abs. 2 BewG auf die Renten- und Pflegeverpflichtung nicht anzuwenden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2018 wurde der Einspruch als unbe­gründet zurückgewiesen. Das FA nahm eine Ausführung der Schenkung an, da der schuldrechtliche Vertrag abgeschlossen und die Einigung über den Eigen­tumswechsel in notarieller Form erklärt worden sei. Das FA hielt darüber hin­aus an der Nichtberücksichtigung des vereinbarten Wohnrechts, der Pflege- sowie der Rentenverpflichtung nach § 14 Abs. 2 BewG fest.

Die Klägerin hat gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 19.05.2016 Klage erhoben. Sie hielt eine Kürzung beim Wert der Pflege- und Rentenlast sowie des Wohnrechts nach wie vor für nicht rechtmäßig. Ihren Einwand der fehlen­den Ausführung der Schenkung verfolgte sie nicht weiter.

Die Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Zur Be­gründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass zwischen den Beteiligten in der Sache unstreitig sei, dass die Übertragung des Grundstücks eine gemisch­te Schenkung darstelle. Das FA habe zudem bei der Ermittlung der Steuer den Kapitalwert der Nutzungs- und Leistungsauflagen zu Recht nach § 14 Abs. 2 BewG gekürzt.

Das FA hat nach der Verkündung des Urteils des FG am 17.07.2020 einen ge­änderten Schenkungsteuerbescheid erlassen.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie eine Verletzung von Bundesrecht geltend macht. § 14 Abs. 2 BewG sei auf die Leis­tungsauflagen nicht anzuwenden und die hierzu ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) weiter einschlägig. Sie macht darüber hinaus gel­tend, dass bereits keine gemischte Schenkung vorliege. Zudem habe sie be­reits vor dem Vertragsschluss Pflegeleistungen für P erbracht, die bei der Be­stimmung der Gegenleistung berücksichtigt werden müssten. Diese hätten Einfluss auf den Kaufpreis genommen und diesen gemindert.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 17.07.2010 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Pflegeauflage mit 163.008 € (24.000 € X 6,792) und die Rentenauflage mit 81.504 € (12.000 € X 6,792) als Gegenleistung neben der Kaufpreiszahlung berücksichtigt wer­den.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich nach Verkündung des Urteils des FG der Verfahrensgegenstand, über des­sen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). An die Stelle des Schenkungsteuerbescheides vom 19.05.2016, über den das FG mit Urteil vom 27.05.2020 entschieden hat, ist der Änderungsbescheid vom 17.07.2020 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefoch­tene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.2019 ‑ II R 7/17, BFHE 266, 485, BStBl II 2020, 247, Rz 12, m.w.N.).

III. Die Sache ist nicht spruchreif und an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um die Rechtmä­ßigkeit des Schenkungsteuerbescheides vom 17.07.2020 abschließend beurtei­len zu können. Der Senat kann anhand der Feststellungen des FG nicht prüfen, ob die gemischte Schenkung aus dem notariellen Vertrag vom 09.10.2012 ausgeführt wurde und wann in diesem Fall die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) entstanden ist.

a) Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Grund­stücksschenkung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bereits dann ausgeführt, wenn die Auflassung (§ 925 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑BGB‑‑) beurkundet worden ist und der Schenker die Eintragung der Rechts­änderung in das Grundbuch bewilligt hat (§ 19 der Grundbuchordnung). Mit Rücksicht auf den von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG vorausgesetzten Leistungser­folg setzt die Ausführung der Grundstücksschenkung voraus, dass der Schen­ker alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat und der Be­schenkte durch die vertragliche Vereinbarung in die Lage versetzt wird, jeder­zeit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung durch einen entsprechenden Antrag beim Grundbuchamt herbeizuführen. Nur unter diesen Voraussetzun­gen liegt ein auf den Eigentumsübergang gerichteter zivilrechtlich abgeschlos­sener Erwerbsvorgang vor, auf den für die Ausführung der Zuwendung im Sin­ne des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG abzustellen ist.

b) Eine Grundstücksschenkung ist noch nicht ausgeführt, wenn aufgrund ver­traglicher Abrede der Beschenkte von der Eintragungsbewilligung erst zu ei­nem späteren Zeitpunkt Gebrauch machen darf. In diesem Fall tritt die Aus­führung der Zuwendung erst zu diesem späteren Zeitpunkt ein (BFH-Urteil vom 02.02.2005 ‑ II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312, unter II.1.a, m.w.N.). Haben die Vertragsparteien daher bei einer gemischt-frei­gebigen Grundstücksschenkung eine Vollzugshemmung dahingehend verein­bart, dass der bevollmächtigte Notar von der Eintragungsbewilligung erst dann Gebrauch machen darf, wenn die Zahlung des Kaufpreises nachgewiesen ist, ist die gemischt-freigebige Schenkung erst in diesem Zeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt.

c) Ob eine solche Vollzugshemmung vereinbart wurde, ist eine Frage der Ver­tragsauslegung. Die Vertragsauslegung unter Berücksichtigung dessen, was die Erklärenden bei der Erklärungshandlung subjektiv gewollt haben, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteil vom 22.09.2010 ‑ II R 62/08, BFH/NV 2011, 7, Rz 27, m.w.N.) und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist (BFH-Urteil vom 19.08.2015 ‑ X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38). Die ‑‑gemäß § 118 Abs. 2 FGO bestehende‑‑ Bindung des BFH an eine Vertragsauslegung des FG entfällt jedoch insbesondere dann, wenn dessen Auslegung widersprüchlich oder lückenhaft ist. Hat das FG die (präzise) Ausle­gung eines entscheidungserheblichen Vertrags unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht auf der Grundlage der dafür ausreichenden Tatsachenfeststel­lungen selbst vornehmen (BFH-Urteil vom 09.05.2017 ‑ VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418, Rz 39).

d) Ausgehend von diesen Voraussetzungen kann der Senat anhand der bishe­rigen Feststellungen des FG nicht abschließend prüfen, zu welchem Zeitpunkt die Grundstücksschenkung ausgeführt wurde. Dafür fehlt es an der Feststel­lung, ob und wann der nach dem Kaufvertrag zu leistende Barkaufpreis von der Klägerin gezahlt wurde. Die Vertragsparteien haben eine Vollzugshem­mung bis zur Kaufpreiszahlung vereinbart, sodass die Schenkung erst im Zeit­punkt der Zahlung des Barkaufpreises ausgeführt und die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in diesem Zeitpunkt entstanden sein kann.

aa) Die Schenkung wurde ‑‑wovon die Beteiligten offensichtlich ausgehen‑‑ nicht bereits mit Abschluss des notariellen Vertrags vom 09.10.2012 ausge­führt. Die Klägerin konnte ohne Zahlung des Barkaufpreises nach den vertrag­lichen Vereinbarungen nicht zu jeder Zeit den Eintritt der dinglichen Rechtsän­derung durch einen entsprechenden Antrag beim Grundbuchamt herbeiführen. Den Vertragsparteien wurden zur Sicherung der Rechte des Verkäufers ledig­lich Ausfertigungen und beglaubigte Abschriften ohne Auflassungserklärung erteilt (sogenannte Auflassungssperre oder Kopierlösung). Die Klägerin konnte über den bevollmächtigten Notar von der erteilten Eintragungsbewilligung da­her erst nach Eingang des Kaufpreises auf dem Notaranderkonto Gebrauch machen. Bis dahin bestand nach den vertraglichen Abreden ein Vollzugs­hemmnis. Der zur Eintragung bevollmächtigte Notar wurde unter II. "Ausferti­gungen, Abschriften" angewiesen, eine Vertragsausfertigung mit der Auflas­sungserklärung dem Grundbuchamt einzureichen, also von der Eintragungs­bewilligung erst dann Gebrauch zu machen, sobald ihm alle Unterlagen, gege­benenfalls mit Ausnahme der Unbedenklichkeitsbescheinigung, vorliegen und alle vertraglichen Bedingungen für deren Erreichung erfüllt oder sichergestellt sind, insbesondere die Belegung des Kaufpreises. Für die Belegung des Kauf­preises ‑‑also den Nachweis der Kaufpreiszahlung‑‑ war nach § 2 (1) des Ver­trags die Zahlung bis spätestens zum 01.02.2013 auf ein Notaranderkonto vorgesehen. Diesem Vollzugshemmnis entsprechend war nach § 4 (1) des Ver­trags auch die Übergabeverpflichtung der Verkäuferin bis zur Zahlung des Kaufpreises spätestens bis zum 01.02.2013 aufgeschoben.

bb) Dass die Beteiligten im Verlauf des Verfahrens von einer ausgeführten gemischten Schenkung ausgegangen sind und die Klägerin ihren Einwand der fehlenden Ausführung der Schenkung nicht weiter verfolgte, ist unerheblich. Bei der Frage der Ausführung einer Schenkung handelt es sich um eine Rechtsfrage, über die die Beteiligten insoweit nicht disponieren können.

2. Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass die Schenkung bis zum Tod der P nicht mehr ausgeführt wurde, dürfte das Schen­kungsversprechen durch Kollision erloschen sein, soweit keine Ausnahmekon­stellation vorliegt, was nach Aktenlage nicht ersichtlich ist und nicht festge­stellt wurde. In diesem Fall ist das FG nicht gehindert, über den von der Kläge­rin gestellten Änderungsantrag hinaus den Schenkungsteuerbescheid vom 17.07.2020 insgesamt aufzuheben.

a) Zwar darf das Gericht in seinem Urteil, wenn der Kläger die Herabsetzung einer festgesetzten Steuerschuld um einen bestimmten Betrag begehrt, über dieses Klagebegehren nicht hinausgehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Dies gilt aber dann nicht, wenn der angefochtene Bescheid insgesamt rechtswidrig ist (BFH-Urteil vom 13.12.2005 ‑ X R 50/03, BFH/NV 2006, 1144, unter II.2.a, m.w.N.), also insgesamt nicht hätte ergehen dürfen (BFH-Urteile vom 28.03.2007 ‑ II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537, unter II.3.; vom 19.02.2020 ‑ II R 32/17, BFHE 269, 413, BStBl II 2021, 25, Rz 23).

b) Dies ist der Fall, wenn ‑‑wie hier‑‑ mangels Ausführung einer Schenkung ein Schenkungsteuerbescheid schon dem Grunde nach nicht ergehen durfte. Auch in einem solchen Fall betrifft die Rechtswidrigkeit den gesamten Bescheid und für eine bloße Herabsetzung der Steuerschuld im Rahmen des Klagebe­gehrens ist kein Raum.

3. Sollte das FG hingegen zu dem Ergebnis gelangen, dass die Schenkung noch zu Lebzeiten der P ausgeführt wurde, weist der Senat darauf hin, dass das FA bei der Ermittlung der Gegenleistung für die teilentgeltliche Übertra­gung des Grundstücks an die Klägerin den Kapitalwert der Nutzungs- und Leis­tungsauflagen nach § 14 Abs. 2 BewG zutreffend gekürzt hat (vgl. zur Nut­zungs- und Duldungsauflage bereits BFH-Beschluss vom 05.07.2018 ‑ II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 22; H E 7.4 (1) ErbStH, unter "Bewertung von Leistungs‑, Nutzungs- und Duldungsauflagen"; Götz in: ErbStG ‑ eKommentar § 7 Rz 181). Es sind keine Gründe ersichtlich, bei der Anwendung von § 14 Abs. 2 BewG zwischen Leistungsauflagen einerseits so­wie Nutzungs- und Duldungsauflagen andererseits zu unterscheiden (so auch Fleischer in Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 3. Aufl., § 6 Rz 62 und 64; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Werkstand: 46. EL Juli 2024, Kap. 92 Rz 114).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.