BFH: Steuerbefreiung beim Grundstückserwerb aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben

Der Erwerb eines Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts erfolgt nicht aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Auf­gaben, wenn bei der übertragenden juristischen Person des öffentlichen Rechts zu keinem Zeitpunkt die öffentlich-rechtliche Aufgabe und das Eigentum an dem Grundstück zusammengefallen sind.

GrEStG § 4 Nr. 1

BFH-Urteil vom 28.2.2024, II R 45/21 (veröffentlicht am 1.8.2024)

Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 25.8.2021, 3 K 435/17 = SIS 22 01 78

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Studierendenwerk mit Sitz in A in der Form einer Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie wurde durch die Vorläufige Satzung des Studentenwerkes vom 08.03.1991 und das Studentenwerksgesetz vom 23.02.1993 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Mecklenburg-Vorpommern 1993, 165) ‑‑StudWG 1993‑‑ errichtet. Seit­her obliegt ihr die Aufgabe der Errichtung und Bewirtschaftung von Einrichtun­gen für das studentische Wohnen (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 der Vorläufigen Satzung des Studentenwerkes vom 08.03.1991, § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 StudWG 1993, § 2 Abs. 2 Nr. 2 der Satzung des Studentenwerkes A vom 11.01.2001 …).

Die Klägerin bewirtschaftet unter anderem ein Studierendenwohnheim in der XY Straße in A. Zur Zeit der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) stand das Grundstück im Eigentum des Volkes. Rechtsträger war der Rat der Stadt A. Seit dem Jahr 1971 wurde das Grundstück überwiegend als Studierendenwohnheim genutzt. Nachdem am xx.xx.1991 zunächst die Stadt A als Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen worden war, wurde das Grundstück im Jahr 2003 nach Art. 22 Abs. 1 Satz 7 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 Halbsatz 1 des Einigungsvertrags vom 31.08.1990 (BGBl II 1990, 889) auf die Universität der Stadt A (Universität) übertragen. Diese bestellte mit notarieller Urkunde vom xx.xx.2011 ein Erbbaurecht zugunsten der Klägerin an dem Grundstück. Die Bestellung des Erbbaurechts erfolgte zum Zweck der Errichtung und des Betreibens von Studierendenwohnheimen und mit diesen im Zusammenhang stehenden Nebeneinrichtungen im Rahmen der gesetzlichen Aufgabe der Klägerin.

Wegen der Bestellung des Erbbaurechts setzte der Beklagte und Revisionsbe­klagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) mit Bescheid vom 30.11.2016 Grunderwerbsteuer in Höhe von … € gegen die Klägerin fest.

Mit dem gegen den Grunderwerbsteuerbescheid gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, ihr Erwerb sei nach § 4 Nr. 1 des Grunderwerbsteuerge­setzes (GrEStG) von der Besteuerung ausgenommen.

Das FA erließ am 18.08.2017 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid und setzte die Steuer ‑‑aus nicht streitgegenständlichen Gründen‑‑ auf … € herab. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 16.10.2017 als unbegründet zurück.

Im anschließenden Klageverfahren ist die Klägerin mit richterlichen Hinweisen vom 18.09.2020 und 16.02.2021 aufgefordert worden, Unterlagen vorzulegen, die die Bewirtschaftung des Studierendenwohnheims durch die Universität be­legen. Nach Übersendung der Unterlagen hat die Klägerin das Gericht mit Schriftsatz vom 11.05.2021 um einen Hinweis gebeten, sollte es diesen Nach­weis als nicht erbracht ansehen.

Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. Das Urteil ist in Ent­scheidungen der Finanzgerichte 2022, 851 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung von § 4 Nr. 1 Alternati­ve 1 GrEStG, einen Verstoß gegen Denkgesetze bei der Auslegung zweier vom Ministerrat der DDR erlassener Regelwerke durch das FG sowie Verfahrensver­stöße geltend.

Nach Ansicht der Klägerin verlangt § 4 Nr. 1 GrEStG keinen zeitlichen Gleich­klang zwischen Aufgabenerfüllung und Rechtsträgerschaft an dem Grundstück. Die zeitliche Abfolge sei für die Anwendung des § 4 Nr. 1 GrEStG nicht ent­scheidend. Es komme vielmehr darauf an, dass eine öffentlich-rechtliche Auf­gabe von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auf eine andere übergehe und diesem Übergang eine Grundstücksübertragung folge, die ihrem Sinn nach mit dem Aufgabenübergang zusammenhänge. Dies sei im Streitfall gegeben. Die Befreiung von der Grunderwerbsteuer entspreche auch der ge­setzgeberischen Zielsetzung, die staatliche Selbstbesteuerung einzugrenzen.

Zur Begründung der geltend gemachten Verfahrensverstöße trägt die Klägerin vor, sie habe um einen gerichtlichen Hinweis für den Fall gebeten, dass das FG die Bewirtschaftung des Studierendenwohnheims durch die Universität als nicht nachgewiesen erachten sollte. Für diesen Fall habe sie weitere Beweisan­gebote angekündigt. Das Gericht habe keinen entsprechenden Hinweis erteilt, im Urteil aber ausgeführt, die Klägerin habe keine Unterlagen vorgelegt, aus denen ersichtlich sei, dass das Grundstück der Universität zur eigenen Verwal­tung und Aufgabenerfüllung überlassen worden sei. Damit habe das FG gegen seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsord­nung (FGO) sowie gegen seine Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO verstoßen. Das Urteil beruhe auf diesen Rechtsverletzungen, da das FG in seiner Begrün­dung ausführe, die Errichtung und Bewirtschaftung von Studierendenwohnhei­men sei zu keinem Zeitpunkt Aufgabe der Universität gewesen. Dass die Uni­versität das Studierendenwohnheim bis zur Gründung der Klägerin tatsächlich verwaltet habe, ergebe sich aus den der Revision beigefügten Unterlagen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 18.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2017 dahinge­hend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf … € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Bestellung des Erbbaurechts zu­gunsten der Klägerin ein steuerbarer Vorgang (unter 1.) und nicht nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen (unter 2.) ist. Das Urteil des FG beruht auch nicht auf Verfahrensverstößen (unter 3.).

1. Der notariell beurkundete Vertrag vom xx.xx.2011 über die Bestellung ei­nes Erbbaurechts zugunsten der Klägerin ist ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Vorgang. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegen der Grund­erwerbsteuer ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den An­spruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet. Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stehen Erbbaurechte den Grundstücken gleich, sodass auch deren Be­stellung der Grunderwerbsteuer unterliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 28.11.1967 ‑ II R 37/66, BFHE 91, 191, BStBl II 1968, 223, un­ter II.1.d).

2. Der Erwerb des Erbbaurechts durch die Klägerin von der Universität ist nicht nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Die Bestellung des Erbbaurechts erfolgte nicht aus Anlass des Übergangs einer öf­fentlich-rechtlichen Aufgabe von der Universität auf die Klägerin.

a) Nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG ist von der Besteuerung der Erwerb ei­nes Grundstücks durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts ausge­nommen, wenn das Grundstück aus Anlass des Übergangs von öffentlich-rechtlichen Aufgaben von der einen auf die andere juristische Person des öf­fentlichen Rechts übergeht und nicht überwiegend einem Betrieb gewerblicher Art dient. Die Vorschrift findet auch auf die erstmalige Bestellung eines Erb­baurechts Anwendung, da diese dem Erwerb eines Grundstücks gleichsteht (s. hierzu unter II.1.).

b) Die Regelung begünstigt den Grundstückserwerb zwischen juristischen Per­sonen des öffentlichen Rechts aus Anlass des Übergangs von öffentlich-recht­lichen Aufgaben. Nach ihrem Wortlaut und Sinn und Zweck soll sie den Wech­sel des Trägers einer (öffentlich-rechtlichen) Aufgabe von der Belastung mit Grunderwerbsteuer freihalten, sofern mit diesem Trägerwechsel auch ein (rechtsgeschäftlicher oder gesetzlicher) Übergang des Eigentums an Grundstü­cken verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 17.05.1989 ‑ II R 98/86, BFH/NV 1990, 263, unter II. und vom 01.09.2011 ‑ II R 16/10, BFHE 235, 182, BStBl II 2012, 148, Rz 12). Die Regelung bezweckt hingegen nicht, eine Besteue­rung der öffentlichen Hand generell zu begrenzen und den Steuerzugriff nur zur Sicherung der Wettbewerbsneutralität zuzulassen. Eine Steuerbefreiung gewährt § 4 Nr. 1 GrEStG vielmehr nur, wenn ‑‑neben weiteren Voraussetzun­gen‑‑ der Grundstückserwerb aus Anlass eines Aufgabenübergangs von der einen juristischen Person des öffentlichen Rechts auf die andere erfolgt.

c) Dieser Veranlassungszusammenhang fehlt jedenfalls dann, wenn die öffent­lich-rechtliche Aufgabe und das Eigentum an dem Grundstück bei der juristi­schen Person des öffentlichen Rechts, die das Grundstück überträgt, zu kei­nem Zeitpunkt zusammengefallen sind. Das Tatbestandsmerkmal des § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG "aus Anlass" setzt voraus, dass sich die öffentlich-rechtliche Aufgabe und das Grundstückseigentum vor deren Übergang auf die andere juristische Person des öffentlichen Rechts einmal zeitgleich in der Hand der übertragenden juristischen Person des öffentlichen Rechts befunden ha­ben. Eine Grundstücksübertragung kann nicht anlässlich eines Aufgabenüber­gangs im Sinne von § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG stattfinden, wenn die über­tragende juristische Person des öffentlichen Rechts niemals zugleich Inhaberin der öffentlich-rechtlichen Aufgabe und der Eigentumsrechte an dem der Erfül­lung dieser Aufgabe dienenden Grundstück gewesen ist.

d) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass die Vo­raussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG bei der Bestellung des Erbbaurechts im Jahr 2011 nicht vorlagen. Die Universi­tät hatte zu keinem Zeitpunkt zeitgleich das Eigentum an dem mit dem Stu­dierendenwohnheim bebauten Grundstück und die öffentlich-rechtliche Aufga­be der Bewirtschaftung dieses Studierendenwohnheims inne. Die Klägerin be­wirtschaftet das Studierendenwohnheim seit ihrer Gründung durch die Vorläu­fige Satzung des Studentenwerkes vom 08.03.1991. Ob die Universität vor dem 08.03.1991 mit der Aufgabe der Bewirtschaftung des Studierendenwohn­heims betraut war, kann daher dahinstehen, da sie das Eigentum an dem streitgegenständlichen Grundstück erstmals im Jahr 2003 erworben hat. Die Erbbaurechtsbestellung im Jahr 2011 kann daher nicht aus Anlass der Aufga­benzuweisung an die Klägerin im Sinne des § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG er­folgt sein.

e) Unerheblich für die Entscheidung des Rechtsstreits ist danach die Frage, ob der Universität durch die vom Ministerrat der DDR erlassenen Vorschriften die Aufgabe der Errichtung und Bewirtschaftung von Einrichtungen für das studen­tische Wohnen zugewiesen worden ist. Selbst wenn dies ‑‑entgegen der Ausle­gung des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.1996 ‑ VII R 32/95, BFH/NV 1997, 317, unter II.2.d und vom 21.08.1996 ‑ I R 85/95, BFHE 181, 437, BStBl II 1997, 194, unter II.2.a)‑‑ der Fall gewesen wäre, hat die Universität das Eigentum an dem Grundstück im Jahr 2003 erst zu einem Zeitpunkt erlangt, zu dem die Aufgabe der Bewirtschaftung des Studierendenwohnheims bereits ‑‑seit dem Jahr 1991‑‑ bei der Klägerin lag.

3. Schließlich führen auch die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrens­fehler der Verletzung der Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO sowie der Verletzung der Hinweispflicht nach § 76 Abs. 2 FGO nicht zum Erfolg der Revision, da diese ‑‑selbst wenn sie vorliegen würden‑‑ für die Entschei­dung des FG nicht entscheidungserheblich waren.

a) Zwar hat das FG die Klägerin mit richterlichen Hinweisen vom 18.09.2020 und 16.02.2021 aufgefordert, Nachweise zu der Frage vorzulegen, ob die Uni­versität für die Bewirtschaftung der Studierendenwohnheime zuständig war. Diesbezüglich hatte die Klägerin um einen Hinweis gebeten, ob die von ihr vorgelegten Unterlagen zum Nachweis ausreichen. Das FG hat seine Entschei­dung ‑‑ohne eine weitere Sachaufklärung durchzuführen oder einen Hinweis an die Klägerin zu erteilen‑‑ jedoch nicht allein darauf gestützt, dass nach sei­ner Auffassung die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen nicht ausreichten, um nachzuweisen, dass das Grundstück der Universität bereits zu DDR-Zeiten zur eigenen Verwaltung und eigenen Aufgabenerfüllung diente. Es hat seine Entscheidung vielmehr auch damit begründet, dass es an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Aufgabenübertragung und der Übertragung des für die Aufgabenerfüllung notwendigen Grundstücks nach § 4 Nr. 1 Alternati­ve 1 GrEStG bereits deshalb fehle, weil bei der Universität zu keinem Zeit­punkt Aufgabenerfüllung und Rechtsträgerschaft an dem Grundstück zusam­mengefallen seien.

b) Bei einer kumulativen Begründung mit selbständig tragenden Begründungs­strängen ist das Urteil des FG nur aufzuheben, wenn sich der Verfahrensfehler auf jeden der tragenden Begründungsstränge auswirkt oder sich beide Be­gründungsstränge aus verschiedenen Gründen als verfahrens- oder rechtsfeh­lerhaft darstellen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2016 ‑ VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, Rz 19, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die Begründung des FG, die Bestellung des Erbbaurechts zu­gunsten der Klägerin sei jedenfalls nicht aus Anlass eines Aufgabenübergangs im Sinne des § 4 Nr. 1 Alternative 1 GrEStG erfolgt, da die Aufgabenerfüllung hinsichtlich des Betriebs eines Studierendenwohnheims und die Rechtsträger­schaft an dem Grundstück bei der Universität niemals zeitgleich zusammenge­fallen seien, trägt die Entscheidung des FG selbständig. Die geltend gemach­ten Verfahrensverstöße wirken sich somit nicht auf diesen revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Begründungsstrang aus.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.