BFH: Anforderungen an einen gerichtlichen Durchsuchungsbeschluss zur Unterbrechung der Verfolgungsverjährung und zur Auslösung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO

1. Nur Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbe­hörde oder des Richters unterbrechen nach § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ord­nungswidrigkeitengesetzes (OWiG) die Verfolgungsverjährung, nicht aber An­ordnungen der Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft.
2. Durchsuchungsanordnungen müssen angesichts ihrer Grundrechtsrelevanz inhaltliche Mindestanforderungen erfüllen (unter anderem tatsächliche Anga­ben über den Tatvorwurf, Angabe der Art und des denkbaren Inhalts der Be­weismittel, denen die Durchsuchung gilt). Sind diese inhaltlichen Mindestan­forderungen nicht erfüllt, hat eine Durchsuchungsanordnung nicht die in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verjährungsunterbrechende Wirkung.
3. Wenn es für die Frage, ob eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 der Ab­gabenordnung eingetreten ist, auf die verjährungsunterbrechende Wirkung ei­ner Durchsuchungsanordnung ankommt, hat das Finanzgericht Feststellungen zu treffen, ob darin die genannten inhaltlichen Mindestanforderungen erfüllt sind. Dies darf nicht als gegeben unterstellt werden.
4. Zwar ist im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtmäßigkeit eines Durchsu­chungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen an­derer Gerichte grundsätzlich nicht überprüfbar. Die Tatbestandswirkung tritt aber nur ein, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zurückgewiesen wurde. Das setzt voraus, dass überhaupt Gele­genheit zur Anfechtung des Beschlusses bestanden hat.

AO § 164 Abs. 4, § 171 Abs. 7, § 384, § 404
OWiG § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
StGB § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4

BFH-Urteil vom 31.1.2024, X R 7/22 (veröffentlicht am 18.7.2024)

Vorinstanz: FG Münster vom 29.10.2021, 12 K 19/14 E,AO = SIS 22 12 21

I. Auf den Namen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2001 ein gewerbliches Einzelunternehmen unter der Bezeichnung X angemel­det. Steuerberater dieses Unternehmens war der Bruder der Klägerin; Geschäftsführerin die Ehefrau des Bruders. Die Klägerin reichte ihre Einkommen­steuererklärung 2001 im Jahr 2002 ein. Der erklärungsgemäße erstmalige Ein­kommensteuerbescheid 2001 wurde am 06.03.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen und galt am 10.03.2003 (Montag) als bekanntgegeben. Am 28.01.2010 erging der im vorliegenden Verfahren angefochtene Ände­rungsbescheid, der verfahrensrechtlich auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützt wurde. Darin wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb erheblich erhöht, weil Beträge, die die Klägern als Betriebsausgaben erklärt hatte, nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Die Beteiligten streiten im zwei­ten Rechtsgang (zum ersten Rechtsgang vgl. Senatsurteil vom 06.05.2020 ‑ X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238) ausschließlich darum, ob der Änderungsbe­scheid noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist.

Am 03.05.2006 hatte eine Durchsuchung in den Geschäftsräumen der X stattgefunden, die sich zunächst nicht gegen die Klägerin, sondern gegen eine dritte Person richtete. Nachdem der Steuerfahndungsbeamte die Überzeugung gewonnen hatte, dass er gegen die falsche Person ermittelte, leitete er gegen die Klägerin am selben Tag ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für 2001 ein, ohne jedoch die Einleitung der Klägerin förmlich bekannt zu geben.

Ferner ordnete er am selben Tag in dieser Ermittlungssache gegen die Kläge­rin wegen Gefahr im Verzug "als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft" die "Durchsuchung der Geschäftsräume der Fa. <X>" an. Ferner protokollierte er im Rahmen einer "Nachweisung" in einem Formular der Steuerfahndungs­stelle, wiederum im Strafverfahren gegen die Klägerin, die Beschlagnahme und Sicherstellung von Unterlagen.

Auf Blatt 4 des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts über die gegen die Klägerin geführten Ermittlungen der Steuerfahndung vom 02.11.2009 heißt es unter der Überschrift "Strafrechtliche Verfahrenshandlungen" (Schreibfeh­ler bereits im Original enthalten):

"Bl. 108‑110 d.A.) b) Erlass eines von Durchsuchungsbeschlüssen durch      das AG N… im Steuerstrafverfahren gegen … 27.10.06".

Die Akten des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, auf die in der vor­stehend zitierten Passage des Ermittlungsberichts verwiesen wird, sind bereits vernichtet worden und standen dem Finanzgericht (FG) daher nicht zur Verfü­gung. Der Fahndungsprüfer und sein Sachgebietsleiter haben bei ihren schrift­lichen Befragungen durch das FG angegeben, sich an Einzelheiten des Vor­gangs nicht mehr erinnern zu können.

Am 13.01.2010 wurde das gegen die Klägerin geführte steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gemäß § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) eingestellt, weil ein Vorsatznachweis nicht geführt werden konnte. Am 19.07.2012 wurde gegen sie wegen leichtfertiger Steuerverkürzung eine Geld­buße festgesetzt.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1514). Es würdigte den Sachverhalt dahingehend, dass der Klägerin und ihrem Bruder zwar keine Steuerhinterziehung nachgewiesen werden könne, ihr jedoch in Be­zug auf die erklärten Betriebsausgaben eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuwerfen sei. Die danach fünfjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO) hätte grundsätzlich am 31.12.2007 geendet, sei aber nach § 171 Abs. 7 AO bis zum 27.10.2011 gehemmt gewesen.

Zwar hätten die Maßnahmen vom 03.05.2006 die Verjährung nicht unterbro­chen. Den Vermerk im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsbericht würdigte das FG aber dahingehend, dass damit der Nachweis eines am 27.10.2006 im Steu­erstrafverfahren gegen die Klägerin ergangenen Durchsuchungsbeschlusses erbracht sei. Dieser habe gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrig­keitengesetzes (OWiG) zur Unterbrechung der Verfolgungsverjährung geführt. Der Lauf der Verfolgungsverjährungsfrist, hier von fünf Jahren (§ 384 AO), ha­be gemäß § 31 Abs. 3 OWiG mit dem Eintritt des Taterfolgs begonnen. Dies sei die Bekanntgabe des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 gewesen. Die Frist sei daher am 27.10.2006 noch nicht abgelaufen gewesen und habe an diesem Tag gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 OWiG von neuem zu laufen begonnen. Diese neue Fünf-Jahres-Frist sei im Zeitpunkt des Erlas­ses des angefochtenen Änderungsbescheids (28.01.2010) noch offen gewesen und habe gemäß § 171 Abs. 7 AO zugleich den Ablauf der steuerlichen Fest­setzungsfrist gehemmt. Zwar sei der Vorbehalt der Nachprüfung schon vor dem Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen. Die Änderung könne verfahrensrechtlich aber auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Durchsuchungsanordnung die aus verfassungsrechtli­chen Gründen erforderlichen inhaltlichen Mindestanforderungen erfülle. Sei dies nicht der Fall, habe sie nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine verjährungsunterbrechende Wirkung. Auch hätte das FG feststellen müs­sen, ob die Durchsuchungsanordnung überhaupt in den Geschäftsgang gelangt sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) vom 27.11.2013 und den vom Finanzamt S erlassenen geän­derten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Klägerin wende sich lediglich gegen eine ‑‑das Revi­sionsgericht bindende‑‑ Sachverhaltswürdigung des FG. Im Übrigen entfalte ein nicht angefochtener oder nach Anfechtung im Rechtsmittelverfahren bestä­tigter Durchsuchungsbeschluss Tatbestandswirkung für die Finanzbehörden und ‑gerichte, denen damit eine eigenständige Überprüfung der Rechtmäßig­keit eines solchen Beschlusses verwehrt sei.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Ent­scheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass eine möglicherweise ergangene Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 keine verjäh­rungsunterbrechende Wirkung hat und damit die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO nicht auslösen konnte (dazu unten 1.). Soweit die Vorinstanz allerdings die Voraussetzungen für den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht hat, reichen die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellun­gen nicht aus und können wegen der Vernichtung der hierfür maßgeblichen Unterlagen auch nicht mehr nachgeholt werden (unten 2.). Weil das FG ‑‑nach seinem Rechtsstandpunkt folgerichtig‑‑ keine Feststellungen zum Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO getroffen hat, geht die Sache an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat ‑‑mit zwar sehr knapper, im Ergebnis aber zutreffender Begrün­dung‑‑ eine ablaufhemmende Wirkung der Durchsuchungs- sowie der Be­schlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 verneint. Zwar wären Unterbrechun­gen der Verfolgungsverjährung nach § 33 OWiG zu jenem Zeitpunkt grund­sätzlich geeignet gewesen, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO auszu­lösen (dazu unten a). Unterbrechungshandlungen sind auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen, jedoch nur, wenn sie durch die Verfolgungs­behörde oder den Richter erlassen werden. Anordnungen einer Ermittlungsper­son der Staatsanwaltschaft genügen nicht (unten b). Um solche Anordnungen handelte es sich im Streitfall (unten c).

a) Das FA hat rechtsfehlerfrei ‑‑und von den Beteiligten unbeanstandet‑‑ an­genommen, dass die Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2001 im Streitfall mit Ablauf des Jahres 2002 begonnen hat und grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2007 endete, da wegen einer leichtfertigen Steuerverkür­zung die fünfjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden war. Allerdings endet gemäß § 171 Abs. 7 AO in den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder ‑‑wie im Streitfall‑‑ der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. Die Verfol­gungsverjährung beginnt, sobald die Handlung beendet ist, jedoch nicht vor dem Eintritt des Erfolgs (§ 31 Abs. 3 OWiG). Der Erfolg ist hier mit der Be­kanntgabe des fehlerhaften Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 eingetreten. Da die Verfolgungsverjährungsfrist bei Steuerordnungswidrigkei­ten im Sinne des § 378 AO fünf Jahre beträgt (§ 384 AO), wäre die reguläre Verfolgungsverjährung am 10.03.2008 eingetreten, sofern nicht zuvor ein Un­terbrechungstatbestand verwirklicht worden wäre.

b) Gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG wird die Verfolgungsverjährung unter anderem durch Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfol­gungsbehörde oder des Richters unterbrochen.

aa) Maßgebend ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Entscheidung abge­fasst wird (§ 33 Abs. 2 OWiG). Nach einer Unterbrechung beginnt die Verjäh­rung von neuem, endet jedoch spätestens mit Eintritt der absoluten Verjäh­rung, hier mit Ablauf des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist (§ 33 Abs. 3 Satz 1 und 2 OWiG).

bb) Die Unterbrechung wirkt nur gegenüber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht (§ 33 Abs. 4 Satz 1 OWiG). Folglich muss sich die Unterbre­chungshandlung gegen eine bestimmte Person richten (ständige Rechtspre­chung, z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 29.10.1996 ‑ 4 StR 394/96, BGHSt 42, 283, Neue Juristische Wochenschrift ‑‑NJW‑‑ 1997, 598, unter III.1., m.w.N.; ebenso zu § 78c Abs. 4 des Strafgesetzbuchs (StGB): BGH-Beschluss vom 26.10.2017 ‑ 1 StR 279/17, Zeitschrift für Wirt­schaft- und Steuerstrafrecht ‑‑wistra‑‑ 2018, 122, unter III.1.c aa, m.w.N.). Unterbrochen wird die Verjährung gegenüber demjenigen, gegen den sich das betreffende Verfolgungs- oder Ermittlungsverfahren richtet, wäh­rend unerheblich ist, ob es sich um eine Maßnahme bei einem Dritten handelt (BGH-Beschluss vom 01.08.1995 ‑ 1 StR 275/95, wistra 1995, 309).

cc) Beschlagnahmeanordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwalt­schaft lösen die verjährungsunterbrechende Wirkung des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG allerdings nicht aus.

Der klare Wortlaut des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG beschränkt sich auf Be­schlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen "der Verfolgungsbehörde oder des Richters". Bei der Verfolgungsbehörde handelt es sich um die für die Verfol­gung und Ahndung der Ordnungswidrigkeit zuständige Behörde nach §§ 35 ff. OWiG, deren Befugnisse in § 46 Abs. 2 OWiG bestimmt sind. § 53 Abs. 2 OWiG kennt jedoch daneben auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanord­nungen durch die "Beamten des Polizeidienstes, die zu Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft bestellt sind" (im Steuerstrafverfahren: Beamte der Steuerfahndung gemäß § 404 AO). Das Tätigwerden in dieser Funktion ist kein Tätigwerden für die "Verfolgungsbehörde" im Sinne des Ordnungswidrigkeiten­gesetzes. Es wäre zu erwarten gewesen, dass diese Anordnungsbefugten ebenfalls in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG erwähnt worden wären, wenn der Gesetzgeber ihren Anordnungen dieselbe verjährungsunterbrechende Wirkung hätte zumessen wollen wie den Anordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters. Dies ist aber gerade nicht geschehen.

Dass Anordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft die ver­jährungsunterbrechende Wirkung des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG nicht auslösen, entspricht auch der einhelligen Meinung in der Literatur (vgl. aus­führlich Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 47; ferner Gürtler/Thoma, OWiG, 18. Aufl. 2021, § 33 Rz 26; BeckOK OWiG/Graf, 40. Ed. [01.10.2023], § 33 Rz 71; Krenberger/Krumm, OWiG, 7. Aufl. 2022, § 33 Rz 40).

c) Im Streitfall hatten zwar die am 03.05.2006 durchgeführten Durchsuchungs- und Beschlagnahmemaßnahmen in einem gegen die Klägerin geführten Verfahren stattgefunden, das unmittelbar zuvor eingeleitet worden war. Da Maßnahmen gegenüber Drit­ten die Verjährung ebenfalls unterbrechen, ist zudem unerheblich, ob die Klä­gerin noch Inhaberin des Einzelunternehmens unter der Bezeichnung X war, was sie bestreitet. Die Anordnungen vermochten die Verjährung dennoch nicht zu unterbrechen, weil der Steuerfahnder sie in seiner Eigenschaft als Er­mittlungsperson der Staatsanwaltschaft ausgesprochen hatte. Für die Durch­suchung hat er dies ausdrücklich so protokolliert. Hinsichtlich der Beschlag­nahme hat das FG in einer den Senat bindenden ‑‑und angesichts der vorher­gehenden Verfahrenseinleitung und der Durchsuchungsanordnung offenkundig zutreffenden‑‑ Weise ebenfalls diesen Schluss gezogen.

2. Zu Unrecht hat das FG eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Hin­blick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht. Zwar hat es die Dauer der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO ‑‑unter der Vorausset­zung, dass am 27.10.2006 tatsächlich ein die Verfolgungsverjährung unterbre­chender Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen ist‑‑ zutreffend berechnet (unten a). Auch hat das FG in einer den Senat bindenden Weise festgestellt, dass am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss ge­gen die Klägerin ergangen ist (unten b). Durchsuchungsbeschlüsse haben je­doch aus verfassungsrechtlichen Gründen inhaltlichen Mindestanforderungen an ihre Bestimmtheit zu genügen (unten c). Fehlt es daran, tritt auch die ver­jährungsunterbrechende Wirkung nicht ein (unten d). Der Umstand, dass Fest­stellungen zum Inhalt dieses Beschlusses wegen der Vernichtung aller Akten nicht mehr getroffen werden können, geht zu Lasten des FA mit der Folge, dass die Voraussetzungen des § 171 Abs. 7 AO nicht nachgewiesen sind (un­ten e).

a) Sollte am 27.10.2006 ein ordnungsmäßiger gerichtlicher Durchsuchungsbe­schluss gegen die Klägerin ergangen sein, hätte die fünfjährige Verfolgungs­verjährungsfrist des § 384 AO von neuem zu laufen begonnen (§ 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 3 OWiG) und wäre erst am 27.10.2011 abgelaufen. Dem­entsprechend wäre auch der Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist bis zu diesem Tag gehemmt gewesen. Zu diesem Zeitpunkt war der im vorliegenden Verfahren angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 be­reits ergangen.

b) Im Streitfall streiten die Beteiligten darüber, ob am 27.10.2006 ein richter­licher Durchsuchungsbeschluss (§§ 102 f., 105 StPO) in dem Strafverfahren gegen die Klägerin ergangen ist. Die aufgrund des steuerstrafrechtlichen Er­mittlungsberichts getroffene Feststellung des FG, dass dies der Fall war, ist möglich und bindet daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den erkennenden Senat.

c) Allerdings legt die Klägerin zutreffend dar, dass das Bundesverfassungsge­richt (BVerfG) und im Anschluss daran der BGH angesichts der Grundrechtsre­levanz von Durchsuchungsanordnungen in ständiger Rechtsprechung be­stimmte Mindestanforderungen an entsprechende Beschlüsse stellen. So muss ein Durchsuchungsbeschluss tatsächliche Angaben über den Inhalt des Tatvor­wurfs enthalten, wofür die lediglich schlagwortartige Bezeichnung der jeweili­gen Straftat nicht genügt. Ferner muss der Beschluss die Art sowie den denk­baren Inhalt der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt, erkennen lassen (zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 26.05.1976 ‑ 2 BvR 294/76, BVerfGE 42, 212, unter B.II.3.; vom 22.03.1999 ‑ 2 BvR 2158/98, NJW 1999, 2176, unter II.1., 2.; vom 17.03.2009 ‑ 2 BvR 1940/05, NJW 2009, 2516, unter III.1.b und vom 04.04.2017 ‑ 2 BvR 2551/12, NJW 2017, 2016, Rz 18 ff.; BGH-Urteil vom 10.11.2016 ‑ 4 StR 86/16, Neue Zeitschrift für Strafrecht ‑‑NStZ‑‑ 2018, 45, Rz 14, m.w.N.).

d) Durchsuchungsbeschlüsse, die die genannten verfassungsrechtlichen Min­destanforderungen an ihre inhaltliche Bestimmtheit nicht erfüllen, haben nicht die in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verjährungsunterbrechende Wirkung.

aa) Im Hinblick auf die strafverfahrensrechtliche Parallelvorschrift des § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StGB entspricht dies der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BGH-Entscheidungen vom 05.04.2000 ‑ 5 StR 226/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 289, unter II.1.c und II.2.d; vom 27.05.2003 ‑ 4 StR 142/03, NStZ 2004, 275, unter 1.b bb; vom 10.11.2016 ‑ 4 StR 86/16, NStZ 2018, 45, Rz 13, m.w.N. und vom 20.07.2021 ‑ 4 StR 439/20, Neue Zeitschrift für Verkehrsrecht 2022, 25, Rz 8 ff.; Krumm in Tipke/Kruse, § 376 AO Rz 54).

bb) Nichts anderes gilt für § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG (gleicher Ansicht Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 45; BeckOK OWiG/Graf, 39. Ed. [01.07.2023], § 33 Rz 68).

Das OWiG enthält keine eigenen Regelungen über die Anordnung von Durch­suchungen, sondern verweist insoweit in vollem Umfang auf die Strafprozess­ordnung (§ 46 Abs. 1 OWiG). Damit gelten die §§ 102 ff. StPO auch für Durch­suchungen im Rahmen von Ordnungswidrigkeitenverfahren. Abgesehen davon hat es sich bei der Maßnahme vom 27.10.2006 um eine Durchsuchung im Strafverfahren gehandelt, da damals noch eine Steuerstraftat verfolgt wurde; der Übergang ins Ordnungswidrigkeitenverfahren wurde erst wesentlich später vorgenommen.

Da der nicht auffindbare Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts N vom 27.10.2006 drei Blätter in den Akten umfassen soll, ist da­von auszugehen, dass es sich um einen schriftlichen Beschluss und nicht nur um einen Vermerk über eine mündliche Anordnung handelt. Daher ist hier nicht zu entscheiden, ob dieselben Anforderungen an eine Durchsuchungsan­ordnung zu stellen sein könnten, die in mündlicher Form oder sogar konklu­dent (vgl. BGH-Urteil vom 15.10.1985 ‑ 5 StR 338/85, NStZ 1986, 84, unter 2.) erlassen wird (bejahend Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ord­nungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 45).

e) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Durchsuchungsbe­schluss vom 27.10.2006 die dargestellten inhaltlichen Mindestanforderungen, die für den Eintritt der verjährungsunterbrechenden Wirkung erforderlich sind, erfüllt.

aa) Solche Feststellungen wären im Streitfall erforderlich gewesen. Die inhalt­lichen Mindestanforderungen können angesichts des Umstands, dass sie recht hoch sind und in der Praxis daher mitunter nicht erfüllt werden (vgl. auch Ebner, juris PraxisReport Steuerrecht 42/2022 Anm. 3, unter C.I.2.a), nicht einfach als gegeben unterstellt werden.

bb) Entgegen der Auffassung des FA sind diese Fragen im Streitfall nicht schon wegen der grundsätzlichen Tatbestandswirkung von Durchsuchungsbeschlüs­sen ohne Belang. Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA zwar auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung hin, wonach im Steuerfestset­zungsverfahren die Rechtmäßigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grundsätzlich ‑‑vorbehaltlich besonders schwerer Mängel‑‑ nicht überprüfbar ist (vgl. Be­schlüsse des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 10.03.1992 ‑ X B 18/91, BFH/NV 1992, 367, unter 1.; vom 17.05.1995 ‑ I B 118/94, BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497, unter II.5.; vom 29.01.2002 ‑ VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III.3.a aa; vom 15.05.2002 ‑ V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279, unter II.2.b und vom 17.07.2003 ‑ X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, unter 1.b). Dies gilt allerdings nur, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zurückgewiesen wurde (BFH-Beschlüsse vom 29.01.2002 ‑ VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III.3.a aa und vom 17.07.2003 ‑ X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, unter 1.b).

Vorliegend ist weder festgestellt noch feststellbar, dass beziehungsweise ob der amtsgerichtliche Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 der Klägerin überhaupt bekanntgegeben oder ob er vollzogen worden ist und die Klägerin damit Gelegenheit hatte, den Beschluss anzufechten. Es besteht keine tat­sächliche Vermutung dahin, dass ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss be­kanntgegeben wurde. Es kommt vor, dass sich die Ermittlungsbehörde zu­nächst einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss beschafft, diesen aber et­wa wegen Veränderung der Umstände doch nicht vollzieht. Dementsprechend hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen ‑‑und auch nicht treffen kön­nen‑‑, ob der Durchsuchungsbeschluss nicht angefochten oder im Rechtsmit­telverfahren bestätigt worden ist und damit die Voraussetzungen für den Ein­tritt einer Tatbestandswirkung erfüllt waren.

cc) Eine Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen zum Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses ist wegen der Vernichtung aller maßgeblichen Akten und des fehlenden Erinnerungsvermögens der vom FG befragten Beam­ten nicht möglich. Dies geht zu Lasten des FA, so dass die Voraussetzungen für den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO als nicht erwiesen anzusehen sind. Schon nach den allgemeinen Regeln liegt die Feststellungslast für Umstände, die den ausnahmsweisen Erlass eines Steuerbescheids nach Ab­lauf der regulären Verjährungsfrist ermöglichen würden, beim FA, das sich auf den Eintritt der Voraussetzungen eines Tatbestands der Ablaufhemmung be­ruft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.05.2016 ‑ X R 14/15, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97, Rz 31). Dies gilt erst recht unter den Umständen des Streitfalls. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung fällt es in den Risiko­bereich der Behörde und hat Einfluss auf das von den Tatsachengerichten an­zuwendende Beweismaß, wenn verfahrensrelevante Akten zu einem Zeitpunkt ‑‑vorzeitig‑‑ vernichtet werden, in dem ein Besteuerungsverfahren noch nicht bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist (BFH-Entscheidungen vom 28.11.2007 ‑ X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335, unter II.3.b und vom 11.03.2015 ‑ V B 83/14, BFH/NV 2015, 852, Rz 11; umfassend Senats­beschluss vom 05.02.2014 ‑ X B 138/13, BFH/NV 2014, 720).

3. Da das FG ‑‑aus seiner Sicht folgerichtig‑‑ ausdrücklich offengelassen hat, ob die Voraussetzungen für den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erfüllt sind, geht die Sache zur Nachholung der hierfür erfor­derlichen tatsächlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurück (vgl. hierzu auch die Hinweise im Senatsurteil vom 06.05.2020 ‑ X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238, Rz 36 ff.). Sollte die Festsetzungsfrist unter diesem Gesichtspunkt ge­wahrt sein, wäre der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids noch nicht entfallen gewesen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO), so dass auch eine Änderungsbefugnis bestünde. In § 164 Abs. 4 Satz 2 AO, dem zufolge bestimmte Verlängerungen der Festsetzungs­frist nicht die Fortdauer des Nachprüfungsvorbehalts zur Folge haben, ist § 171 Abs. 5 AO nicht genannt.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Für die zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörende Entscheidung über den im Revisionsverfahren erneut gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Be­vollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklä­ren (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG zuständig (ständige Rechtspre­chung, vgl. Senatsurteil vom 17.11.2015 ‑ X R 35/14, BFH/NV 2016, 728, Rz 42, m.w.N.). Zur Erstattungsfähigkeit der Kosten für das außergerichtliche Vorverfahren verweist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil vom 06.05.2020 ‑ X R 26/19 (BFH/NV 2020, 1238, Rz 42).