BFH: Geleistete Anzahlungen als Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b ErbStG

Geleistete Anzahlungen sind jedenfalls dann keine "anderen Forderungen" i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F., wenn sie nicht für den Erwerb von Verwaltungsvermögen geleistet wurden.

ErbStG § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a

BFH-Urteil vom 1.2.2023, II R 36/20 (veröffentlicht am 4.5.2023)

Vorinstanz: FG Münster vom 22.10.2020, 3 K 2699/17 F = SIS 20 18 83

I. Mit notariellem Vertrag übertrug der Beigeladene zu 1. schenkweise an den Beigeladenen zu 2. mit Wirkung zum 01.12.2013 einen Teilgeschäftsanteil an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH.

Auf Grundlage der eingereichten Feststellungserklärung und nach Abschluss einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) mit geänderten Bescheiden vom 18.07.2016 gegenüber der Klägerin und den Beigeladenen u.a. den Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) und die Sum­me der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 30.06.2016 (ErbStG a.F.) auf den 01.12.2013 gesondert fest.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurden mit geänderten Bescheiden vom 24.08.2016 der Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft auf 10.982.059 € sowie die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens mit 3.968.007 € festgestellt und die Quote des Verwaltungsvermögens mit 17,76 % angegeben. Bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens setzte das FA Anzahlungen in Höhe von 3.243.361 € im Zusammenhang mit einem Ver­waltungsneubau sowie in Höhe von 626.673 € im Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb als "andere Forderungen" i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. an. Nach insoweit erfolglosem Einspruchsver­fahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Begriff der "anderen Forderungen" i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. sei einschränkend auszulegen und um­fasse lediglich Forderungen, die auf Geld gerichtet seien. Die geleisteten An­zahlungen stellten keine auf Geld gerichteten Forderungen dar, sondern ver­körperten Sachleistungsansprüche. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1826 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. geltend. Es ist der Ansicht, geleistete Anzahlungen seien "andere Forderungen" im Sinne dieser Vorschrift. Dieser unbestimmte Rechts­begriff sei nach dem Gesetzeswortlaut nicht auf Geldforderungen be­schränkt. Vielmehr dokumentiere gerade die gegenüber § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG a.F. ("vergleichbare Forderung") weitgefasste Formulierung das Ziel des Gesetzgebers, einen Gestaltungsmissbrauch durch Zahlung und spä­tere Rückabwicklung des Geschäfts auszuschließen. Zudem müsse system­gerecht die Behandlung der geleisteten und der erhaltenen Anzahlungen kor­respondie­ren. Wenn bei dem Anzahlungsempfänger Finanzmittel aktiviert, er­haltene An­zahlungen passiviert und so die Anzahlungen schenkungsteuer­rechtlich neutral blieben, müsse bei dem die Anzahlung Leistenden ebenfalls unerheblich sein, ob die Geldmittel noch vorliegen oder bereits als Anzahlung verausgabt wor­den seien. Mindestens aber müsse differenziert werden nach Abschlagszahlun­gen, die mit anteilig bereits erbrachten Leistungen im Zusam­menhang stün­den, und Vorauszahlungen, bei denen eine geldbezogene Forde­rung im Vor­dergrund stehe und die deshalb jedenfalls dem Verwaltungs­ver­mögen zuzu­rechnen seien.

Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe nur Verschiebungen von Finanzmitteln auf die betrieb­liche Ebene einer Kapitalgesellschaft verhindern wollen und dafür im Rahmen des Verwaltungsvermögenskatalogs Wirtschaftsgüter in Gruppen zusammen­gefasst, die in einem sachlichen Zusammenhang stünden. Da die in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. benannten Wirtschaftsgüter als eine Gruppe zusammengefasst seien, als Nr. 4a (und nicht als neue Nr. 6) platziert seien und schließlich auch in der seit dem 01.07.2016 geltenden Fassung der Vorschrift (nunmehr als § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) der Oberbegriff "Finanz­mittel" eingefügt worden sei, werde deutlich, dass ausschließlich Produkte der Geldanlage mit Forderungscharakter erfasst werden sollten. Eine Differenzie­rung nach Abschlags- und Vorauszahlungen sei nicht vorzunehmen, da der Leistungsempfänger stets auf seine vertragliche Verpflichtung zahle und für ihn der Anspruch auf die Sachleistung im Vordergrund stehe. Eine Umwand­lung in einen Rückgewähranspruch nach Rücktritt vom Vertrag habe im Streit­fall gerade nicht stattgefunden. Schließlich erfasse die Finanzverwaltung selbst in R E 13b.23 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2019 vom 16.12.2019 (BStBl I, Sondernummer 1/2019) nur auf Geld gerichtete Forde­rungen aller Art als Verwaltungsvermögen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Bilanzposition "geleistete Anzahlungen" nicht zum Ver­waltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. zählt.

1. Die Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. betreffend die Begünstigung des Betriebsvermögens sind verfassungswidrig, jedoch nach Maßgabe des Ur­teils des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 ‑ 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) weiter anzuwenden (Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16.03.2021 ‑ II R 3/19, BFHE 272, 508, Rz 21, und vom 06.05.2021 ‑ II R 1/19, BFHE 273, 547, BStBl II 2022, 77, Rz 26, jeweils m.w.N.).

2. Zum Verwaltungsvermögen gehört u.a. nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. der nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibende Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und ande­ren Forderungen, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsver­mögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Die Summen der ge­meinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG a.F. werden gesondert festgestellt (§ 13b Abs. 2a Satz 1 und 2 ErbStG a.F. i.V.m. § 152 Nr. 1 bis 3 BewG).

a) Die Auslegung des Begriffs der "anderen Forderungen" im Sinne dieser Vor­schrift ist umstritten. In Teilen des Schrifttums werden darunter dem Grunde nach sämtliche Sachleistungsansprüche verstanden, diese jedoch teleologisch reduziert auf solche, die bei Erfüllung wiederum Verwaltungs­vermögen be­gründen würden (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schen­kungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 13b Rz 72; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 335; in diese Richtung auch Korezkij, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2021, 145; Bernhard, DStR 2021, 1089). Demgegenüber wird auch vertreten, dass der Gesetzgeber § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. betont "geldbezogen" ausgestaltet habe und daher mit "anderen Forderungen" sonstige auf Geld gerichtete Forderungen gemeint seien. Nicht einzubeziehen seien deswegen Sachleistungsansprüche (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.10.2017 ‑ 2 K 2201/15, EFG 2018, 136, Rz 20; Kirnberger in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm ab [29.12.2020], § 13b ErbStG Rz 84, Aktualisierung vom [19.10.2021]; BeckOK ErbStG/Korezkij, 14. Ed. [01.01.2022], ErbStG § 13b Rz 202; Stephan Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkung­steuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 13b ErbStG Rz 215; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13b ErbStG Rz 176; Erkis/Mannek/van Lishaut, Finanz-Rundschau 2013, 245, 246; Korezkij, DStR 2013, 1764; Weber/Schwind, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ‑‑ZEV‑‑ 2013, 369; Eisele, Neue Wirtschafts-Briefe ‑‑NWB‑‑ 2013, 2294 und NWB 2017, 2670, 2682; Viskorf/Haag, ZEV 2014, 21; Kaminski, Die Steuerbe­ratung 2014, 6, 7; Knittel, Erbschaftsteuerberater ‑‑ErbStB‑‑ 2021, 40, 41).

b) Nach Auffassung des Senats sind mit "anderen Forderungen" i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. in erster Linie Forderungen gemeint, die auf Zahlungsmittel gerichtet sind. Die Vorschrift erfasst Sachleistungsansprüche jedenfalls dann nicht, wenn diese Ansprüche auf Wirtschaftsgüter gerichtet sind, die ihrerseits, wären sie bereits zum Stichtag aktiviert, kein Teil des Ver­waltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4, Nr. 5 ErbStG a.F. wären.

aa) Wenn auch nach § 241 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs "Forderun­gen" alle Ansprüche aufgrund eines Schuldverhältnisses sind, zeigt schon der systematische Zusammenhang der Vorschrift, dass mit "anderen Forderungen" i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. auf Geldleistungen gerichtete Forderungen bezeichnet werden. Zwar hat der Gesetzgeber in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. ‑‑anders als in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG a.F.‑‑ nicht die Formulierung "vergleichbare Forderungen", sondern "andere Forderungen" gewählt, jedoch sind die Aktiva, die in der Aufzählung in Nr. 4a unmittelbar vorangehen (Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderun­gen), ausnahmslos Finanzmittel, auch wenn die Gesetzesfassung zum Stichtag diesen Begriff noch nicht eingeführt hatte. Die vierte Fallgruppe "andere For­derungen" ist daher als finanzmittelbezogener Typusbegriff zu verstehen. Im Übrigen wäre bei einem weiten, alle Forderungen umfassenden Begriffsver­ständnis die vorhergehende Benennung von "Geldforderungen" (als Spezialfall) überflüssig.

bb) Diesem Verständnis entspricht auch der in der Gesetzeshistorie zum Aus­druck kommende Gesetzeszweck. Nach der ursprünglichen Zielrichtung des § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. sollte Vermögen nicht begünstigt werden, das in ers­ter Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt (vgl. BRDrucks 4/08, 57). Mit § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F., eingefügt durch Art. 30 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshil­ferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) reagierte der Gesetzgeber auf miss­bräuchliche Gestaltungen und bezweckte eine Eindämmung der sogenannten Cash-Gesellschaften (vgl. BTDrucks 17/13033, 112), denn bis zur Änderung des ErbStG durch das AmtshilfeRLUmsG zählten insbesondere Geldforderun­gen nicht zum Verwaltungsvermögen. Damit konnten Gelder zu "gewillkürtem" Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs erklärt werden, um so an sich nicht begünstigtes privates Vermögen in steuerbegünstigtes Betriebsvermögen um­zuwandeln. Dementsprechend sollte der Katalog des Verwaltungsvermögens um "Geldforderungen und andere Finanzmittel, soweit diese nicht betriebsnot­wendig sind", ergänzt werden (BTDrucks 17/13033, 112). Nach diesen Maß­stäben wären Sachleistungsansprüche nicht als Finanzmittel zu verstehen und damit nicht von dem Begünstigungsausschluss gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. erfasst.

3. "Geleistete Anzahlungen" i.S. von § 266 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs sind danach keine "anderen Forderungen" i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. Inwieweit sie als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren wären, wenn sie für Wirtschaftsgüter geleistet werden, die, wenn sie zum Stichtag bereits dem Betrieb zuzurechnen wären, ihrerseits Verwaltungsvermögen wä­ren, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

a) Die als Bilanzposition eigener Art erfassten "geleisteten Anzahlungen" die­nen der bilanziell zutreffenden Erfassung schwebender Geschäfte.

Anzahlungen sind Vorleistungen auf eine von dem anderen Vertragspartner noch zu erbringende Lieferung oder Leistung. Leistet der Unternehmer eine Anzahlung, so hat er einen Sach- bzw. Dienstleistungsanspruch (Forderung) gegenüber demjenigen, der die Anzahlung erhalten hat. Infolge des Verbots der Bilanzierung von Ansprüchen aus schwebenden Geschäften wird jedoch nicht der Sach- oder Dienstleistungsanspruch selbst beim Vorleistenden akti­viert, sondern die geleistete Anzahlung. Der Bilanzausweis dient dazu, das ge­störte Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen bilanziell abzubilden, da Ansprü­che aus schwebenden Geschäften grundsätzlich nicht ausgewiesen werden dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 03.07.1980 ‑ IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 25.10.1994 ‑ VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312, unter 3.c aa; vom 07.12.2017 ‑ IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440, Rz 27, und vom 07.11.2018 ‑ IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 27, jeweils m.w.N.).

b) Die als "geleistete Anzahlungen" bilanzierten Aktiva sind keine "anderen Forderungen" i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. und können die­sen auch nicht gleichgestellt werden.

aa) Hinter der Aktivierung der geleisteten Anzahlung verbirgt sich zwar der Anspruch auf die Gegenleistung oder ‑‑bei Nichterfüllung durch den anderen Vertragsteil oder bei Wegfall des Vertrags‑‑ der Anspruch auf die Rückzahlung (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.1979 ‑ VIII R 145/78, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625, unter 3.; BFH-Beschluss vom 04.07.1990 ‑ GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c aa). Das bedeutet jedoch gerade nicht, dass die geleistete Anzahlung selbst eine Forderung wäre. Die Bilanzpo­sition "geleistete Anzahlungen" bezweckt vielmehr, die hinter ihr stehenden Ansprüche nicht zu bilanzieren, weswegen sie nicht mit diesen Ansprüchen gleichgesetzt werden darf. Schon deshalb erübrigt sich eine Differenzierung zwischen Abschlags- und Vorauszahlungen im Hinblick auf die vermeintlich durch die betreffende Aktivierung repräsentierten Forderungen.

bb) Selbst wenn man auf die hinter der Bilanzposition stehenden zivilrechtli­chen Ansprüche abstellen und insoweit das Bilanzierungsverbot im vorliegen­den Zusammenhang für unbeachtlich halten wollte, gälte im Ergebnis nichts anderes. Zwar ersetzen geleistete Anzahlungen die Bilanzierung sowohl des Gegenleistungsanspruchs als auch des etwaigen Rückzahlungsanspruchs. In einem schwebenden Vertragsverhältnis ist aber der Gegenleistungsanspruch vorrangig. Dieser zählt zu den Sachleistungsansprüchen, die nach den Ausfüh­rungen unter II.2.b grundsätzlich nicht zum Verwaltungsvermögen gehören. Der Rückzahlungsanspruch setzt das Hinzutreten eines zusätzlichen Ereignis­ses voraus, aufgrund dessen das Vertragsverhältnis abgewickelt und die ge­leistete Anzahlung durch die Aktivierung einer Forderung auf Rückgewähr oder Schadenersatz ersetzt werden muss. Allein die abstrakte Möglichkeit aber, dass es zu solchen Ereignissen kommen könnte, rechtfertigt es nicht, bereits die Bilanzposition "geleistete Anzahlungen" als Zahlungsanspruch zu verste­hen.

cc) Aus der unterschiedlichen Behandlung geleisteter und erhaltener Anzahlun­gen folgt nichts anderes. Zum einen gibt es im Erbschaft- und Schenkungsteu­errecht kein allgemeines Korrespondenzprinzip, wonach geleistete und erhalte­ne Anzahlungen gleich behandelt werden müssten. Zum anderen ist nicht die Passivierung erhaltener und die Aktivierung geleisteter Anzahlungen, ebenso wenig die Minderung oder Mehrung der schenkungsteuerrechtlichen Bereiche­rung i.S. von § 10 ErbStG, sondern die Zugehörigkeit der ‑‑aktivierten‑‑ ge­leisteten Anzahlungen zum Verwaltungsvermögen die vorliegend zu entschei­dende Frage. Ob im Übrigen die Passivierung der in Form von Finanzmitteln bei dem Anzahlungsempfänger vorhandenen Anzahlungen dazu führen kann, dessen Verwaltungsvermögensbestand zu mindern, hat im Streitfall offenzu­bleiben.

dd) Eine abweichende Interpretation des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. ist schließlich nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil andernfalls neuen Gestaltungsmöglichkeiten Raum gegeben werde (so aber Mannek, ErbStB 2013, 343, 345; Milatz/Herbst, GmbH-Rundschau 2014, 18; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 195). Ausweichoptionen allein rechtferti­gen keine in der Vorschrift nicht angelegte Auslegung. Soweit die Finanzver­waltung unter Nr. 4a u.a. sonstige auf Geld gerichtete Forderungen aller Art, "insbesondere geleistete Anzahlungen" erfasst (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2013, BStBl I 2013, 1272, Tz. 2.1 und R E 13b.23 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I, Sondernummer 1/2019), ist dies in sich widersprüchlich. Es beruht auf der unzutreffenden An­nahme, geleistete Anzahlungen seien auf Geld gerichtete Forderungen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die "geleisteten Anzahlungen" zu Unrecht als Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. berücksichtigt wurden. Es ist nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass die geleistete Anzah­lung sich bereits in einen Rückgewähr‑ oder Schadenersatzanspruch verwan­delt hätte. Ob im Ergebnis etwas anderes gälte, wenn die Anzahlungen für den Erwerb von Gegenständen des Verwaltungsvermögens erbracht worden wären, brauchte nicht entschieden zu werden, da die Anzahlungen nach den Feststel­lungen des FG im Zusammenhang mit der Errichtung eines Verwaltungsgebäu­des und im Zusammenhang mit der laufenden Geschäftstätigkeit der Klägerin ersichtlich nicht auf den Erwerb von Verwaltungsvermögen gerichtet waren.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtli­chen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungs­fähig. Da sie keinen Antrag gestellt haben, haben sie kein eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 Abs. 3 FGO getragen. Zudem haben sie das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen gefördert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 272, 508, Rz 52).