BFH: Wegzugsbesteuerung und "lediglich vorübergehende Abwesenheit"

Das zum Entfallen der sog. Wegzugsbesteuerung führende Merkmal der "nur vorübergehenden Abwesenheit" in § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG ist unabhängig von einer "Rückkehrabsicht" erfüllt, wenn der Steuerpflichtige innerhalb des ge­setzlich bestimmten Zeitrahmens von fünf Jahren nach dem Wegzug wieder unbeschränkt steuerpflichtig wird.

AStG § 6 Abs. 3 Satz 1
EStG § 17 Abs. 1

BFH-Urteil vom 21.12.2022, I R 55/19 (veröffentlicht am 13.4.2023)

Vorinstanz: FG Münster vom 31.10.2019, 1 K 3448/17 E = SIS 19 19 83

I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit einem Wohnsitzwechsel in das Ausland ein Vermögenszuwachs (Beteiligungsbesitz) der Besteuerung unterliegt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zog unter Aufgabe seines inländischen Wohnsitzes zum 01.03.2014 nach X (Vereinigte Arabische Emirate ‑‑VAE‑‑). Dort bezog er eine Eigentumswohnung; bis zum 31.12.2015 verfügte er im Inland weder über einen Wohnsitz noch hatte er dort seinen gewöhnli­chen Aufenthalt. Zum Zeitpunkt seines Wegzugs war der Kläger an verschiede­nen Kapitalgesellschaften mit inländischem Sitz beteiligt:

Am 24.12.2013 hatte der Kläger mit seiner Mutter einen Leihvertrag über die Nutzung der ihm gehörenden Liegenschaft in Z (Inland, A‑Str. 87) geschlossen und am 24.02.2014 einen weiteren Leihvertrag über die Liegenschaft in Z (B‑Str. 2) mit seinen beiden minderjährigen Kindern, die bei Abschluss des Leihvertrages von ihrer Mutter, der ehemaligen Lebensgefährtin des Klägers, vertreten wurden (diese Liegenschaft wurde später ‑‑mit Vertrag vom 29.09.2015 mit Wirkung zum 31.12.2015‑‑ unentgeltlich auf seinen Sohn übertragen).

Am 04.06.2014 schloss der Kläger mit der T GmbH eine Vereinbarung über die Abfindung einer Pensionszusage durch Einmalzahlung in Höhe von … €. Seine Geschäftsanteile an der N GmbH und an der T GmbH veräußerte der Kläger mit notariellem Vertrag vom 20.10.2014 an PT mit Wirkung zum 01.01.2014 (Kaufpreis Beteiligung N GmbH: … €; T GmbH: … €).

Mit Schreiben vom 29.12.2015 reichte der Kläger seine Einkommensteuerer­klärung für das Jahr 2014 (Streitjahr) nach den Maßgaben beschränkter Steu­erpflicht i.S. des § 1 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) ein. In einem gesonderten Anschreiben vom selben Tag erläuterte er, dass seine unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zum 31.12.2013 beendet worden sei. Dabei gehe es aber nur um eine vo­rübergehende Abwesenheit i.S. des § 6 Abs. 3 des Gesetzes über die Besteue­rung bei Auslandsbeziehungen in der für das Streitjahr geltenden Fassung (Außensteuergesetz ‑‑AStG‑‑), da er ab dem 01.01.2016 seinen Wohnsitz wie­der nach Deutschland verlegen werde. Tatsächlich war der Kläger ab dem 01.01.2016 unter der Anschrift "Z, B‑Str. 2" gemeldet; zum 19.12.2016 meldete er sich aus Deutschland in die VAE ab, zum 01.08.2017 meldete er den Rückzug aus den VAE nach Deutschland unter der Anschrift "Z, B‑Str. 2" an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) sah hingegen für das Streitjahr die Voraussetzungen unbeschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) als erfüllt an; auf dieser Grundlage fehlende Anlagen zur Steuer­erklärung wurden vom Kläger mit Schreiben vom 01.06.2016 nachgereicht. In der Steuererklärung wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem Objekt C‑Str. 1 in Y --Inland-- (./. … €) erklärt ("vorweggenommene Werbungskosten": Schuldzinsen, Grundbesitzabgaben und Aufwendungen für Zeitungsannoncen). Bei diesem Objekt handelt es sich um ein unbebautes Grundstück, das im Jahr 2013 vom Kläger erworben und anschließend von ihm mit drei Reihenhäusern bebaut worden war (Fertigstellung am 01.06.2015, Vermietung seit dem 01.07.2015, 01.08.2015 bzw. 01.09.2015). Nach den Rechnungsbelegen zu den Zeitungsannoncen bezog sich der Anzeigentext auf eine Veräußerung der Häuser (Rubrik "VK RH/DHH").

Mit notariellen Urkunden vom 10.03.2016 übertrug der Kläger seine Ge­schäftsanteile an der S GmbH, der B GmbH und der J GmbH mit Wirkung zum 01.01.2016 unentgeltlich auf seinen Bruder PL. In § 5 der jeweiligen Ur­kunde war vorgesehen, dass alle Gewinnvorträge aus Vorjahren und der noch zu ermittelnde Gewinn des Jahres 2015 dem Abtretenden zustehen sollten und von diesem entnommen werden konnten. Die Gesellschafterversammlung der K GmbH beschloss die Auflösung der Gesellschaft (Eintragung am 04.01.2016 in das Handelsregister). Am 10.03.2016 beschloss die Gesellschafterversamm­lung u.a. die Fortsetzung der Gesellschaft und die Änderung der Firma in "G N GmbH". Einzige Gesellschafterin der G N GmbH ist nach der Gesellschaf­terliste die SL Stiftung, auf die der Geschäftsanteil des Klägers mit Abtretungs­vertrag vom 06.02.2018 übertragen wurde. Gesellschafterin der L GmbH ist nach der Gesellschafterliste neben OH, SI und TC ebenfalls die SL Stiftung, auf die der Geschäftsanteil mit Abtretungsvertrag vom 06.02.2018 übertragen wurde.

Telefonisch teilte der Prozessbevollmächtigte des Klägers dem FA mit (Telefon­vermerk am 10.10.2016), dass sich der Kläger in 2016 in der Weise in Deutschland aufhalte, dass er als unbeschränkt steuerpflichtig anzusehen sei (Wohnsitzverlegung). In 2016 werde die Abwicklung seines Vermögens betrie­ben, damit der Wohnsitz (nach derzeitiger Planung) zum 01.01.2017 wieder nach X (und dann dauerhaft) verlegt werden könne.

Der Kläger legte gegenüber dem FA ergänzend dar, dass die Abmeldung unter Aufgabe des Wohnsitzes im Inland zum 01.03.2014 und die Registrierung im Zuzugsstaat (VAE) zum 04.03.2014 erfolgt sei. Vom 01.03.2014 bis zum 31.12.2015 habe in X der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen gelegen. Die Wohnung in Z (B‑Str. 2) sei im Zeitraum vom 01.03.2014 bis zum 31.12.2015 im Rahmen eines Leihvertrages unentgeltlich an die Mutter seiner Kinder überlassen worden. In der Zeit vom 03.03.2016 bis Dezember 2016 sei er nach Deutschland zurückgekehrt und unter der Anschrift in Z (B‑Str. 2) in Deutschland wohnhaft, wobei der Wohnsitz/gewöhnliche Aufent­halt im Ausland nicht vollständig aufgegeben worden sei. Der Kläger reichte außerdem eine Kopie seiner "Residence Permit" (Aufenthaltsgenehmigung) aus den VAE ein mit einem Ausstellungsdatum 03.03.2016; diese Genehmigung trägt den Hinweis, dass sie ungültig werde, wenn sich der Träger mehr als sechs Monate außerhalb der VAE aufhalte.

Später trug der Kläger vor, dass er keinen Schlüssel zu der Wohnung in Z (B‑Str. 2), die er seinen Kindern überlassen habe, gehabt habe. Die Wohnung sei von seinen Kindern, der Mutter seiner Kinder und deren Lebensgefährten genutzt worden. Er habe sich im Jahr 2016 nur postalisch an der B‑Str. 2 an­gemeldet. Seit März 2014 habe er bei Besuchen in Deutschland ausschließlich in Hotels gewohnt. Sein Leben finde in X statt. Er sei Mitglied im … Golf Club und gehe täglich essen, in die Clubs und in die Oper; auch die medi­zinische Versorgung finde in X statt. Er bestreite seinen Lebensunterhalt aus seinem Vermögen. Der Kläger fügte mehrere Hotelrechnungen für den Zeitraum vom 16.03.2014 bis 10.09.2016 bei, aus denen sich ein Aufenthalt in Deutschland von insgesamt 41 Tagen ergab.

Das FA war der Auffassung, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 AStG für ein Entfallen der Wegzugsbesteuerung nicht erfüllt seien. Es ermittelte die ge­mäß § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG zu besteuernden fiktiven Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 EStG, wobei es die gemeinen Werte der im Zeitpunkt des Weg­zugs gehaltenen GmbH-Beteiligungen nach dem vereinfachten Ertragswertver­fahren gemäß §§ 199 ff. des Bewertungsgesetzes ermittelte. Steuerpflichtige Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 EStG:

Da der Kläger im Jahr 2014 aus der tatsächlichen Veräußerung seines Anteils an einer weiteren GmbH unstreitig einen steuerpflichtigen Gewinn i.S. des § 17 EStG erzielt hatte, der sich nach Anwendung des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG auf … € belief, berücksichtigte das FA im Steuerbescheid vom 17.05.2017 insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb von insgesamt … €. Der geltend gemachte Verlust blieb unberücksichtigt, da die Ver­mietungsabsicht für die Objekte im Jahr 2014 nicht nachgewiesen sei.

Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 19.10.2017). Die dagegen vom Kläger erhobene Klage war insoweit erfolgreich, als bei den Ein­künften aus Gewerbebetrieb der Ansatz steuerpflichtiger Veräußerungsgewin­ne gemäß § 17 EStG auf … € herabgesetzt wurde (Finanzgericht ‑‑FG‑‑ Münster, Urteil vom 31.10.2019 ‑ 1 K 3448/17 E, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2020, 19). Im Rahmen eines Erörterungstermins (am 18.06.2019) hatten sich die Beteiligten auf eine Wertermittlung für die Beteili­gungen verständigt, aus der sich nach Anwendung des Teileinkünfteverfah­rens (TEV) ein ggf. steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in dieser Höhe ergab:

Der Kläger rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das ange­fochtene Urteil und den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Ein­spruchsentscheidung insoweit aufzuheben, dass die Einkünfte aus Gewerbebe­trieb i.S. des § 17 EStG um … € niedriger anzusetzen sind und damit … € betragen, dass negative Einkünfte aus Vermietung und Verpach­tung in Höhe von … € aus dem Objekt in Y berücksichtigt wer­den, und dass die festzusetzende Einkommensteuer 2014 folglich ... € beträgt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist teilweise begründet; das FG hat rechtsfehlerhaft dahin er­kannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine Rückausnahme zur Wegzugsbesteuerung nicht erfüllt sind (s. zu 1.), es hat aber ohne Rechtsfeh­ler den Ansatz von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ab­gelehnt (s. zu 2.). Das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung sind daher aufzuheben. Der zugrun­de liegende Steuerbescheid ist ab­zuändern und die Einkommensteuer ist nach Maßgabe der Entscheidungsgrün­de vom FA zu berechnen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

1. Der Ansatz von Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb (§ 6 Abs. 1 AStG i.V.m. § 17 EStG) infolge des Entfallens der unbeschränkten Steuer­pflicht jedenfalls im Streitjahr (Wegzug des Klägers nach X/VAE) in Höhe von … € (Beteiligungen des Klägers an der S GmbH, der B GmbH, der G N GmbH, der J GmbH und der L GmbH) ist rechtsfehlerhaft; denn es liegt nur eine "vorübergehende Abwesenheit" vor, die "nachträglich" ‑‑aber im Streitfall schon im Rahmen der Steuerfestsetzung des Streitjahres‑‑ den Be­steuerungstatbestand ausschließt (§ 6 Abs. 3 Satz 1 AStG).

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesell­schaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Ver­äußerungsgewinn ist dabei grundsätzlich der Betrag, um den der Veräuße­rungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten über­steigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG ist bei einer na­türlichen Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war und deren unbeschränkte Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts endet, auf Anteile i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übri­gen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind. An Stelle des Veräußerungspreises (§ 17 Abs. 2 EStG) tritt bei An­wendbarkeit des § 6 AStG der gemeine Wert der Anteile in dem nach § 6 Abs. 1 Satz 1 oder 2 AStG maßgebenden Zeitpunkt (§ 6 Abs. 1 Satz 4 AStG).

b) Unter den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die Tatbe­standsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt sind. Der Kläger war innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Wegzug in die VAE am Kapital der ge­nannten Gesellschaften unmittelbar zu mindestens 1 % beteiligt. Vor dem Wegzug war er auch für mindestens zehn Jahre im Inland unbeschränkt steu­erpflichtig. Schließlich hat die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts des Klägers im März 2014 zur Beendigung der unbe­schränkten Steuerpflicht des Klägers geführt. Ob es mit Blick auf die abkom­mensrechtliche Lage (tatbestandliche Voraussetzungen einer Ansässigkeit in den VAE) zu einer Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts gekom­men ist (s. dazu ‑‑unter Hinweis auf Art. 13 Abs. 5 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Buchst. b Unterabs. i des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Arabischen Emiraten zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 01.07.2010, BGBl II 2011, 540, BStBl I 2011, 943 [DBA-VAE]‑‑ Häck, Internationales Steuerrecht ‑‑IStR‑‑ 2020, 118, 119; derselbe in Hummel/Kaminski, Neue Herausforderungen im Internationalen Steuerrecht, 2022, S. 1, 5; Hörnicke/Quilitzsch, Internationale Steuer-Rund­schau ‑‑ISR‑‑ 2020, 152, 155; s.a. Weiss, ISR 2020, 15, 17), ist ohne Bedeu­tung (s. dazu allgemein Senatsurteil vom 08.12.2021 ‑ I R 30/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763).

c) Der Steueranspruch auf der Grundlage der sog. Wegzugsbesteuerung ist aber mit Blick auf den (schon im Rahmen der Veranlagung des Streitjahres be­kannt gewordenen) Wiedereintritt der unbeschränkten Steuerpflicht im Jahr 2016 "nachträglich" (und mit Wirkung auf das Streitjahr) entfallen; es liegt eine sog. vorübergehende Abwesenheit des Klägers (§ 6 Abs. 3 Satz 1 AStG – sog. Rückkehrerregelung) vor.

aa) Beruht die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht auf vorüberge­hender Abwesenheit und wird der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steu­erpflichtig, entfällt der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 AStG, soweit die Kapi­talgesellschaftsanteile in der Zwischenzeit nicht veräußert und die Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder 3 AStG nicht erfüllt worden sind und der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuer­pflicht nicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) als in einem ausländischen Staat ansässig gilt.

bb) Die Beteiligten streiten sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG zu den für den Tatbestand des § 9 der Abgabenordnung maßgebenden Um­ständen ("gewöhnlicher Aufenthalt") zu Recht nicht darüber, dass diese "Rück­ausnahme" insoweit erfüllt ist, als der Kläger innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wieder unbeschränkt steuer­pflichtig geworden ist (hier: im Jahr 2016), die (abgesehen von der im Streit­jahr veräußerten Beteiligung) Kapitalgesellschaftsanteile in der Zwischenzeit nicht veräußert und die Tatbestände des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 oder 3 AStG nicht erfüllt worden sind, und schließlich der Kläger im Zeitpunkt der Begrün­dung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht nach einem DBA (hier: DBA-VAE) als in einem ausländischen Staat (hier: VAE) ansässig gilt.

cc) Die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers im Streitjahr beruhte ‑‑auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen im angefochte­nen Urteil, ohne dass es auf den weitergehenden Sachvortrag des Klägers im Revisionsverfahren ankäme‑‑ auf "vorübergehender Abwesenheit".

aaa) Dieses im Gesetzeswortlaut mit der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in Bezug gesetzte Merkmal wird nach Auffassung der Finanzver­waltung und Teilen der Literatur im Sinne einer "subjektiven Theorie" dahin gedeutet, dass bei Wegzug der Wille des Steuerpflichtigen zur Rückkehr und damit der Wille, wieder unbeschränkt steuerpflichtig zu werden, bestehen muss, und dass dies glaubhaft zu machen ist (Bundesministerium der Finan­zen, Schreiben vom 14.05.2004 [sog. Anwendungserlass zum AStG], BStBl I 2004, Son­dernummer 1, 3, Tz. 6.4.1; Hellwig, Deutsche Steuer-Zeitung 1976, 4; Gropp in Lademann, AStG, 2. Aufl., § 6 Rz 67; Euchner/Schmidt in Haun/Kahle/Goebel/Reiser, Außensteuergesetz, § 6 Rz 372; wohl auch Schienke-Ohletz/Kühn in Micker/Pohl/Oppel, Kompendium Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 4217; Peters, EFG 2020, 19, 23; dieselbe, Der Betrieb 2020, 256; Lauer, Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht 2020, 41; Beinert/Oertel, Steuerberater-Jahrbuch ‑‑StbJb‑‑ 2020/2021, 139, 147 f. [Oertel]). Nur auf diese Weise erhalte der erste Satzteil des § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG (und der dortige zweite Satzteil mit der Verbindung "und") einen Sinn; im Übrigen werde in § 6 Abs. 3 Satz 2 AStG in Fällen von mehr als fünfjähriger Abwesenheit eine "fort­bestehende" Rückkehrabsicht verlangt. Demgegenüber wird in der Literatur auch im Sinne einer "objektiven Theorie" ein Rückkehrwille als Tatbestandser­fordernis abgelehnt, da das Merkmal der "vorübergehenden Abwesenheit" allein das gesetzgeberische Motiv für das Entfallen der Wegzugsbesteuerung benenne, ohne dass dies als absichtsbegründete eigentliche Tatbestandsvo­raussetzung verstanden werden könne (z.B. Kraft in Kraft, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 6 Rz 435; Beinert/Oertel, StbJb 2020/2021, 139, 147 f. [Beinert]), bzw. es wird im Sinne einer "(eingeschränkten) objektiven Theorie" die Auffassung vertreten, dass auch unter Berücksichtigung einer Rückkehrabsicht die "frist­gemäße Rückkehr" des Steuerpflichtigen für das Entfallen der Wegzugsbesteu­erung zumindest in den Fällen ausreicht, in denen die Rückkehr innerhalb von fünf Jahren (Situation in § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG) erfolgt (s. ausführlich Häck in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 6 AStG Rz 442 [Altkommentierung]; derselbe, IStR 2020, 118, 119 f.; derselbe in Hummel/Kaminski, a.a.O., S. 1, 6; s.a. Brandis/Heuermann/Pohl, § 6 AStG a.F. Rz 73 a.E.; Hecht in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 6 Rz 39; Müller-Gosoge in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., § 6 AStG Rz 142; Schaumburg in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 6.430; Wilke in eKommentar, § 6 AStG Rz 60; Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 155; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 2007, Beihefter zu Heft 39, 43; wohl auch Strunk/Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 6 AStG Rz 172; Weiss, ISR 2020, 15, 17; Escher/Grzella, Betriebs-Berater 2020, 540, 542). Begründet wird diese Sichtweise auch mit Praktikabilitätserwägungen und den Schwierigkeiten bei der Feststellung der Absichten des Steuerpflich­tigen.

bbb) Der Senat folgt der zuletzt angeführten Auslegung. Auch wenn man aus dem durch einen bestimmten Zeitrahmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 AStG: 5 Jahre) konkretisierten Tatbestandsmerkmal der "lediglich vorübergehenden Abwesen­heit" das Erfordernis einer Rückkehrabsicht ableitet, gibt der Wortlaut zum Zeitpunkt der entsprechenden Willensbildung keine Auskunft. Denn der Geset­zestext führt erst in der Sondersituation des § 6 Abs. 3 Satz 2 AStG (einzelfall­bezogene Verlängerung der Rückausnahmemöglichkeit bei Glaubhaftmachung, dass "(s)eine Absicht zur Rückkehr unverändert fortbesteht") im Zusammen­hang mit der begünstigenden Ausweitung der Belastungsausnahme eine sol­che (Rückkehr‑)Absicht (verbunden mit der Notwendigkeit einer Glaubhaftma­chung) ausdrücklich an; dabei ist auch der Rückschluss, dass eine solche Ab­sicht schon im Augenblick des Wegzugs (und damit auch für die Situation des Satzes 1) bestehen muss (Hinweis auf den Terminus "unverändert"), nicht ausreichend belastbar, da in Satz 2 ein Zeitbezug nur für den Verlängerungs­zeitraum hergestellt ist (Häck, IStR 2020, 118, 119), so dass der Rückkehrwil­le durchaus auch im Laufe des ersten 5‑Jahres-Zeitraums gebildet worden sein kann (Häck, a.a.O.). Jedenfalls legt der Formulierungsunterschied die Inter­pretation nahe, dass der Umstand der tatsächlichen (zeitgerechten) Rückkehr in der Grundsituation des Satzes 1 das Entfallen der Belastung (die "Begünsti­gung") auslöst und damit das Beruhen der Rückkehr auf einer ursprünglich be­stehenden Rückkehrabsicht indiziert (so ausdrücklich Schaumburg in Schaumburg, a.a.O., Rz 6.430; s.a. Brandis/Heuermann/Pohl, § 6 AStG a.F. Rz 73 a.E.; Häck, IStR 2020, 118, 119 f.). Nur auf diese Weise wird in geset­zessystematischer Hinsicht eine notwendige Kongruenz zur Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 3 AStG ermöglicht, nach der im Fall des (steuerauslösenden) Er­werbs von Todes wegen nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AStG die Besteuerung nachträglich entfällt, wenn der Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen (der Er­werber) innerhalb von fünf Jahren seit Entstehung des Steueranspruchs unbe­schränkt steuerpflichtig wird (entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 AStG) ‑ der Eintritt der unbeschränkten Steuerpflicht (und damit die "Wieder­verstrickung" der stillen Reserven) rechtfertigt das Entfallen des Steueran­spruchs unabhängig von einer "Absicht" des Rechtsvorgängers (des Übertra­genden – s.a. Brandis/Heuermann/Pohl, § 6 AStG a.F. Rz 74). Im Sinne einer Verhältnismäßigkeit des Besteuerungszugriffs wird damit der (ohne einen klas­sischen Fall der Gewinnrealisierung ausgelöste) Steueranspruch nach Absatz 1 wieder zurückgenommen, wenn innerhalb eines abgrenzbaren Zeitraums die nationale Realisierung des latenten Steueranspruchs (bei tatsächlicher Reali­sierung der stillen Reserven) wieder ermöglicht wird (s.a. Hörnicke/Quilitzsch, ISR 2020, 152, 155 ["Normzweckerfüllung" bei einer Wiederverstrickung]), was sich auch der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 4 AStG (Stundungssituation) entnehmen lässt (Häck, IStR 2020, 118, 120).

Es geht daher entgegen der Ansicht des FG bei der Auslegung mitnichten da­rum, die Anwendung von Absatz 3 "für gescheiterte oder 'abgebrochene' Aus­wanderungen" auszuschließen und Absatz 3 nicht einen Zweck als "'Repara­turvorschrift' für steuerlich 'missglückte' Wegzüge" zuzuweisen; vielmehr geht es darum, angesichts des nicht abschließend klaren Wortlauts (s. insoweit die abweichende Ausgangslage in der Fallsituation des Senatsurteils in BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763) und der systematischen Zusammenhänge dem teleo­logischen Leitprinzip der Regelung Geltung zu verschaffen, das auf die Bewah­rung des nationalen Besteuerungsrechts mit Blick auf die stillen Reserven der Kapitalgesellschaftsbeteiligungen ausgerichtet ist (s. ausdrücklich ‑‑wenn auch konkret auf die insoweit ["nur vorübergehende Abwesenheit"] wortlautidenti­sche Rückkehrerregelung des § 6 Abs. 3 AStG i.d.F. des Gesetzes zur Umset­zung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie ‑‑ATAD-Umsetzungsgesetz‑‑ vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2035, BStBl I 2021, 874, bezogen‑‑ das "Leitbild" in BTDrucks 19/28652, S. 49, wonach nunmehr unter dem Gesichtspunkt von "Flexibilität und Mobilität des Steuerpflichtigen" auch auf eine Glaubhaftma­chung einer Rückkehrabsicht verzichtet werden soll).

Damit besteht kein Widerspruch zur Entstehungsgeschichte der Regelung. Das FG hat zutreffend angeführt, dass bereits in § 6 Abs. 4 AStG in der Gesetzes­fassung vom 08.09.1972 (BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) von der "vorübergehenden Ab­wesenheit" gesprochen wurde. Im Rahmen der letzten Änderung des § 6 Abs. 1 bis 4 AStG durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuer­rechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4) fand sich im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 25.09.2006 (BTDrucks 16/2710, S. 21) für § 6 Abs. 3 AStG zunächst die Formulierung, dass der Steueranspruch nach § 6 Abs. 1 AStG entfallen solle, "Soweit das Besteue­rungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile wieder begründet wird". Im weiteren Verlauf des Ge­setzgebungsverfahrens sei allerdings die "vorübergehende(n) Abwesenheit" nach Stellungnahme des Bundesrates vom 22.09.2006 (BRDrucks 542/06, S. 11 f.) und auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 08.11.2006 (BTDrucks 16/3315, S. 49) hin wieder in § 6 Abs. 3 AStG aufge­nommen worden (Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages vom 09.11.2006, BRDrucks 836/06, S. 20). Begründet wurde dies damit, dass der Steueranspruch nur dann entfallen solle, wenn der Steuerpflichtige nach be­ruflich bedingter vorübergehender Abwesenheit innerhalb von fünf Jahren wie­der unbeschränkt steuerpflichtig werde (vgl. BRDrucks 542/06, S. 11 f., und Bericht des Finanzausschusses vom 09.11.2006, BTDrucks 16/3316). Die Schlussfolgerung des FG, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers der "vo­rübergehende(n) Abwesenheit" als Tatbestandsmerkmal daher nicht nur eine eigenständige Bedeutung neben dem der (Wieder‑)Begründung der unbe­schränkten Steuerpflicht zukommen, sondern die Rückkehr auch auf einer be­stimmten subjektiven Motivlage beruhen sollte (auch wenn die "beruflichen Gründe" nicht ausdrücklich Eingang in den Gesetzestext gefunden haben), ist zwar ungeachtet der aus Satz 2 abzuleitenden Zweifel (dortiges ausdrückliches Erfordernis der Glaubhaftmachung eines Rückkehrwillens im Augenblick des "Verlängerungsantrags") möglich, ist aber nicht zwingend und schließt insbe­sondere die Würdigung der tatsächlichen Rückkehr als Indiz für einen Rück­kehrwillen (Situation des Satzes 1) unter dem Gesichtspunkt der Verhältnis­mäßigkeit des Besteuerungszugriffs nicht aus.

2. Im angefochtenen Urteil wurde der Ansatz negativer Einkünfte aus Vermie­tung und Verpachtung ohne Rechtsfehler auf den Umstand fehlender Einkünf­teerzielungsabsicht gestützt.

Auch wenn in den Tatbestandsvoraussetzungen des § 21 EStG der Umstand einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht ausdrücklich (wie in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) genannt ist, setzt der Abzug von Werbungskosten (bezogen auf das Streitjahr als sog. vorweggenommene Werbungskosten) zur Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG) einen Zusammenhang mit (evtl. erst später erzielten) besteuerbaren Einnah­men voraus (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dass das FG bei der Würdigung, ob im Zeitpunkt der Verausgabung der Beträge (hier: Schuldzinsen, Grundbesitzab­gaben und Inseratskosten) die Absicht des Klägers bestand, die Bauobjekte nach Fertigstellung zu vermieten, mit Blick auf den Inhalt der Zeitungsinserate ("VK" als Verkauf) für alle geltend gemachten Aufwendungen zu dem Schluss gekommen ist, dass eine solche Absicht nicht bestand, ist revisionsrechtlich ‑‑unter Berücksichtigung der dem Tatgericht insoweit obliegenden Aufgabe (s. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 28.10.2008 ‑ IX R 1/07, BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848; BFH-Beschluss vom 21.06.2019 ‑ IX B 27/19, BFH/NV 2019, 1112) und den Maßgaben des § 118 Abs. 2 FGO zu tatrichterli­chen Feststellungen und Würdigungen‑‑ nicht zu beanstanden, da sie als je­denfalls möglich erscheint und ein Verstoß gegen Denkgesetze und Erfah­rungssätze nicht ersichtlich ist. Diese streitjahrbezogene Würdigung des FG zur Frage, ob ein Veranlassungszusammenhang der geltend gemachten Ab­zugsposten zu der Erzielung von (künftigen) steuerpflichtigen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung besteht, musste auch nicht zwangsläufig davon geprägt sein, dass es nach dem Streitjahr nicht zu einem Verkauf der Objekte, sondern tatsächlich zu einer Vermietung gekommen war. Dass neben der Ver­kaufsabsicht bereits im Streitjahr eine Vermietungsabsicht bestanden habe, wie der Kläger vorträgt, hat das FG nicht festgestellt und auf dieser Grundlage zu Recht unter Berücksichtigung der Feststellungslast zum Nachteil des Klä­gers erkannt (s. zur Situation "indifferenter Entschlusslage" wegen alternativ erwogener Veräußerung BFH-Urteil in BFHE 223, 186, BStBl II 2009, 848; s.a. Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 211).

3. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem FA über­tragen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Der in der mündlichen Verhandlung gestellte Revisionsantrag des Klägers, der den Streitgegenstand bestimmt, entspricht dem im angefochtenen Urteil (auf der Grundlage des ent­sprechenden Protokolls der mündlichen Verhandlung i.S. des § 94 FGO) ange­führten Betragsrahmen; ein Antrag des Klägers im finanzgerichtlichen Verfah­ren auf Protokollberichtigung (§ 94 FGO i.V.m. § 164 Abs. 1 der Zivilprozess­ordnung) oder Tatbestandsberichtigung (§ 108 Abs. 1 FGO – dabei umfasst der "Tatbestand" des Urteils auch die Anträge des § 105 Abs. 3 Satz 1 FGO, s. BFH-Beschluss vom 12.01.2012 ‑ II S 9/11 (PKH), BFH/NV 2012, 709) fehlt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; der Kläger un­terliegt mit seinem Begehren im Verhältnis zum gesamten Streitgegenstand nur zu einem "geringen Teil" (zu den Wertmaßstäben der Rechtsprechung s. z.B. BFH-Urteile vom 21.04.2005 ‑ V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63; vom 28.06.2017 ‑ XI R 23/14, BFHE 258, 517; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, § 136 FGO Rz 9).