BFH: Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht bei Erwerb durch Vermächtnis

Das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück unterliegt nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht.

BGB § 1939, § 2147
BewG § 121 Nr. 2
ErbStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1

BFH-Urteil vom 23.11.2022, II R 37/19 (veröffentlicht am 28.2.2023)

Vorinstanz: FG München vom 10.7.2019, 4 K 174/16 = SIS 19 13 14

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Nichte der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin. Weder die Klägerin noch die Erblasserin verfügten in der Bundesrepublik Deutschland über einen Wohnsitz oder einen gewöhnlichen Aufenthalt. Die Erblasserin hatte der Klägerin ein Vermächtnis über einen An­teil an einem im Inland belegenen Grundstück zugewandt. Mit notariell beur­kundetem Vertrag wurde im Jahre 2014 in Erfüllung dieses Vermächtnisses ein entsprechender Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf die Klägerin über­tragen.

Ausgehend von der am 19.02.2015 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) eingegangenen Erbschaftsteuererklärung setzte das FA mit Bescheid vom 02.03.2015 Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin fest. Ihren hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass die Vor­aussetzungen für eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht nicht vorlägen. Das FA wies den Einspruch mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 02.12.2015 als unbegründet zurück. In der Folge änderte das FA die Erbschaftsteuerfestset­zung aus nicht streitigen Gründen, zuletzt mit Bescheid vom 10.01.2018.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, die Voraussetzungen einer beschränkten Erbschaftsteu­erpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkung­steuergesetzes in der auf den Streitzeitraum anwendbaren Fassung (ErbStG) lägen im Streitfall vor. Das Vermächtnis habe zwar nur einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung eines Anteils an dem inländischen Grundstück be­gründet. In Vollziehung des Vermächtnisses habe die Klägerin aber den Mitei­gentumsanteil an dem Grundstück erhalten. Bei diesem handle es sich um in­ländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG). Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1545 veröf­fentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG und § 121 Nr. 2 BewG geltend. Eine beschränkte Erbschaftsteu­erpflicht sei im Streitfall nicht gegeben. Sachleistungsansprüche seien in dem enumerativen Katalog des § 121 BewG nicht genannt. Welche schuldrechtli­chen Ansprüche im Zusammenhang mit inländischem Grundvermögen zur be­schränkten Steuerpflicht führten, sei in § 121 Nr. 7 und Nr. 9 BewG abschlie­ßend geregelt. Das Forderungsrecht auf Übertragung von Grundvermögen sei dort nicht enthalten. Eine Steuerumgehung sei im Streitfall nicht beabsichtigt gewesen.

Die Klägerin beantragt,
die Vorentscheidung, den Erbschaftsteuerbescheid vom 02.03.2015, die Ein­spruchsentscheidung vom 02.12.2015 und die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt.

II. Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsord­nung ‑‑FGO‑‑). Anders als vom FG angenommen unterliegt der durch Ver­mächtnis erworbene Anspruch auf Übertragung des Miteigentumsanteils an dem inländischen Grundstück nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer u.a. der Erwerb von Todes wegen. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑BGB‑‑) oder durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB). In Fällen, in denen keine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG gegeben ist, tritt nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG die Steuerpflicht für den Vermö­gensanfall ein, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG besteht (be­schränkte Steuerpflicht). Der Begriff des Inlandsvermögens wird in § 121 BewG abschließend bestimmt (Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 2 Rz 92; Eisele in Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rz 44). In den dort genannten Fällen weist der Erwerbsvorgang Inlandsbezug z.B. dadurch auf, dass ein Gegenstand im Inland belegen ist (sachliche Anknüpfung). Zum In­landsvermögen gehört u.a. das inländische Grundvermögen (§ 121 Nr. 2 BewG).

2. Wird im Wege eines Vermächtnisses ein Anspruch auf Übertragung eines inländischen Grundstücks erworben und sind die Voraussetzungen für die un­beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 ErbStG nicht gege­ben, unterliegt dieser Sachleistungsanspruch nicht der beschränkten Steuer­pflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.

a) § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG umfasst auch einen Erwerb durch Vermächtnis i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG. Die Vor­schrift setzt ‑‑wie § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG, die einen direkten Ver­weis auf § 1 Abs. 1 ErbStG enthalten‑‑ einen steuerbaren Vorgang i.S. des § 1 Abs. 1 ErbStG voraus. Die Wendung "in allen anderen Fällen" meint Fälle, die nicht bereits von § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 ErbStG umfasst sind, in denen es also an einer unbeschränkten Steuerpflicht fehlt. Eine Beschränkung auf be­stimmte Besteuerungstatbestände ist dem nicht zu entnehmen.

b) Gegenstand des Vermögensanfalls i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG durch Vermächtnis, das einen Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem inländischen Grundstück verschafft, ist nicht das anteilige inländi­sche Grundstück, sondern vielmehr der Sachleistungsanspruch auf Verschaf­fung von Miteigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Anspruch handelt es sich weder um inländisches Grundvermögen i.S. des § 121 Nr. 2 BewG (Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 3. Aufl., § 121 BewG Rz 1; Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, a.a.O., § 2 Rz 94; Eisele in Kapp/Ebeling, § 2 ErbStG, Rz 43.1; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rz 68; Richter in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkung­steuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 2 ErbStG Rz 27; Meßbacher-Hönsch in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 2 ErbStG Rz 154.1, Stand 04.05.2022; anderer Ansicht Krumm, Internationales Steuerrecht 2011, 615) noch ist der Anspruch einer der anderen in § 121 BewG abschließend aufge­zählten Kategorien zuzuordnen.

aa) Nach § 1939 BGB liegt ein Vermächtnis vor, wenn der Erblasser einem an­deren, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwendet. Nach § 2174 BGB begründet das Vermächtnis einen Anspruch des Berechtig­ten gegen den Erben auf Leistung des vermachten Gegenstands. Die ver­mächtnisweise Zuwendung geht nach deutschem Recht zivilrechtlich nicht dinglich von selbst über, sondern begründet nur ein Forderungsrecht gegen den Beschwerten (sog. Damnationslegat; vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 28.01.1960 ‑ II ZR 236/57, BGHZ 32, 35, unter 2.; vom 05.02.1987 ‑ III ZR 234/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1987, 839, unter I.1., und vom 28.09.1994 ‑ IV ZR 95/93, Neue Juristische Wochenschrift ‑‑NJW‑‑ 1995, 58, unter III.; vgl. Grüneberg/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 2174 Rz 1). Der schuldrechtliche Vermächtnisanspruch ist sodann dinglich zu erfüllen. Dies er­folgt bei Grundstücken durch Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf den Vermächtnisnehmer und dessen Eintragung im Grundbuch (§§ 873, 925 BGB und §§ 20, 29 der Grundbuchordnung; vgl. Grüneberg/Weidlich, a.a.O., § 2174 Rz 4).

bb) Die beschränkte Steuerpflicht besteht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen i.S. des § 121 BewG be­steht. Dazu gehört nach § 121 Nr. 2 BewG inländisches Grundvermögen. Die­ses muss Gegenstand des Erwerbs sein. Ein lediglich schuldrechtlicher An­spruch auf Übertragung von inländischem Grundvermögen als Erwerbsgegen­stand reicht nicht aus.

cc) Eine erweiternde Auslegung des § 121 BewG auf Vermächtnisse, die auf die Übertragung inländischen Grundvermögens gerichtet sind, kommt nicht in Betracht. Die in § 121 BewG gewählten Formulierungen sind abschließend. § 121 BewG sieht in Nr. 7 und Nr. 8 der Vorschrift nur die dort näher definier­ten Forderungen als Inlandsvermögen an. Für § 121 Nr. 7 BewG ist Vorausset­zung, dass die Forderung u.a. durch inländischen Grundbesitz gesichert ist. § 121 Nr. 8 BewG erfasst lediglich bestimmte handelsrechtliche Ansprüche und verlangt außerdem, dass der Schuldner Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat. Ein Anspruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück wird in § 121 BewG hingegen nicht genannt.

dd) Eine Auslegung gegen den klaren Wortlaut des § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG käme bei Fehlen eines die wörtliche Ausle­gung bestätigenden Willens des Gesetzgebers nur in Betracht, wenn eine sinn­volle Anwendung des Gesetzes die Abweichung erforderte, die wortgetreue Auslegung also zu einem sinnwidrigen Ergebnis führte, das der Gesetzgeber nicht gewollt haben kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.08.1985 ‑ VII R 182/82, BFHE 144, 465, BStBl II 1985, 716, unter II.2.b). Ein solcher Ausnahmefall ist aber nicht gegeben. Bei einem durch Vermächtnis erlangten Sachleistungsan­spruch auf Übertragung eines Miteigentumsanteils im Inland ist der Inlandsbe­zug im Vergleich zum Eigentumserwerb ipso iure ‑‑wie im Erbfall nach deut­schem Recht‑‑ deutlich abgeschwächt. Im Gegensatz zu einem Erwerb von Eigentum an inländischem Grundvermögen etwa im Erbgang ist bei dem Er­werb eines Anspruchs auf Übertragung von Eigentum an inländischem Grund­vermögen im Zeitpunkt des Erwerbs nicht gesichert, dass der Erwerber letzt­lich auch das Eigentum an dem inländischen Grundvermögen erhält. Denkbar ist in solchen Fällen auch, dass es bei dem Anspruch auf Übertragung des Ei­gentums verbleibt und der Eigentumsübergang niemals vollzogen wird. Eine andere als die vorgenommene wortlautgetreue Auslegung ist daher weder te­leologisch noch systematisch angezeigt. Wollte der Gesetzgeber auch einen Anspruch auf Übertragung von Eigentum an Grundbesitz im Inland als inländi­sches Grundvermögen ansehen, müsste dies im Wortlaut des § 121 BewG ein­deutig zum Ausdruck gebracht werden.

ee) Eine erbschaftsteuerrechtliche Anknüpfung an das im Inland belegene Grundvermögen ist auch nicht deshalb geboten, weil nach ausländischen Rechtsordnungen ein Vermächtnis unmittelbar dingliche Wirkung entfalten kann (sog. Vindikationslegat; vgl. zu einem Vermächtnis nach kolumbiani­schem Recht BGH-Urteil in NJW 1995, 58, unter III.). Im Inland war im Jahre 2013, dem Todesjahr der Erblasserin, ein solches Vermächtnis zivilrechtlich als Damnationslegat gemäß § 2174 BGB zu behandeln (vgl. BGH-Urteil in NJW 1995, 58, unter III.).

Aus der Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 04.07.2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses (‑‑VO 650/2012‑‑ Amtsblatt der Europäi­schen Union 2012, Nr. L 201, 107) sowie dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 12.10.2017 ‑ C‑218/16 (EU:C:2017:755, NJW 2017, 3767), dem zufolge einem Vermächtnis, das nach dem Recht eines EU-Mit­gliedstaats dingliche Wirkung entfaltet, auch im Inland eine solche zuzubilligen ist, folgt für den Streitfall nichts anderes. Ausweislich ihres Art. 83 gilt die VO 650/2012 erst für Todesfälle ab dem 17.08.2015. Art. 25 des Einführungsge­setzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche dehnt ihren Anwendungsbereich ledig­lich sachlich, nicht jedoch zeitlich aus (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2018 ‑ II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655, Rz 18).

ff) Dieser Auslegung von § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG steht das BFH-Urteil vom 06.05.2021 ‑ II R 34/18 (BFHE 272, 521) nicht entgegen. Dort war ‑‑anders als im Streitfall‑‑ nicht die Frage der be­schränkten Steuerpflicht zu beurteilen, sondern die Bewertung des im Wege eines Sachvermächtnisses erworbenen Anspruchs auf Herausgabe des zuge­wandten Gegenstands. Hinsichtlich des Erwerbs führt der Senat ausdrücklich aus, dass Erwerbsgegenstand der schuldrechtliche Anspruch gegen den Erben ist. Beim sog. Sachvermächtnis handelt es sich um den Anspruch auf Heraus­gabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands, jedoch nicht um den Gegenstand selbst. Lediglich für die Bewertung des Anspruchs für Zwecke der Erbschaftsteuer entspricht es gefestigter Senatsrechtspre­chung, dass der Anspruch auf Herausgabe eines Gegenstands nach dem Steu­erwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands zu bewer­ten ist (BFH-Urteil in BFHE 272, 521, Rz 22, m.w.N.).

gg) Nichts anderes folgt aus den Entscheidungen des BFH zu den Steuerbe­günstigungen für ein Familienheim (§ 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG) und für vermietete Immobilien (§ 13c i.d.F. des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 ‑‑ErbStG a.F.‑‑, heute: § 13d ErbStG). Der Senat hat dort jeweils die Anwendung der Steuerbegünstigungsvorschriften auf einen Erwerb durch Vermächtnis dem Grunde nach bejaht (vgl. BFH-Urteile vom 29.11.2017 ‑ II R 14/16, BFHE 260, 372, BStBl II 2018, 362, Rz 3, 12 und 13, zu einem durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruch auf Ver­schaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG, und vom 11.12.2014 ‑ II R 24/14, BFHE 248, 202, BStBl II 2015, 340, Rz 1 und 14 ff., zur Anwendung des ver­minderten Wertansatzes nach § 13c ErbStG a.F. auf ein durch Vermächtnis erhaltenes mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück, Versagung der Steuerbegünstigung mangels Vermietung). § 13 Abs. 1 Nr. 4b und Nr. 4c ErbStG und § 13c ErbStG a.F. erfordern im Tatbestand u.a. jeweils einen Er­werb von Todes wegen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, der nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG ausdrücklich auch einen Erwerb durch Vermächtnis umfasst. Im Gegensatz zu § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG setzen sie jedoch mangels Verweises auf § 121 BewG nicht das Vorliegen von Inlandsvermögen voraus.

c) Soweit dem BFH-Urteil in BFHE 258, 74, BStBl II 2017, 1200, Rz 1, 14 und 35 inzident zu entnehmen sein könnte, dass der Erwerb von inländischem Grundvermögen aufgrund eines Vermächtnisses bei nicht im Inland wohnhaf­ten Steuerpflichtigen der beschränkten Erbschaftsteuer nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG unterliegt, hält der Senat daran jeden­falls nicht mehr fest.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung er­weist sich auch nicht im Ergebnis als richtig und war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid, die dazu er­gangene Einspruchsentscheidung sowie die Änderungsbescheide vom 18.11.2016 und vom 10.01.2018 sind rechtswidrig und waren ebenfalls aufzu­heben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Der vermächtnisweise Erwerb des Anspruchs auf Übertragung des Miteigen­tumsanteils an dem im Inland belegenen Grundstück unterliegt im Entschei­dungsfall weder der unbeschränkten noch der beschränkten Erbschaftsteuer­pflicht. Es kann dahingestellt bleiben, welches ausländische Recht auf das Vermächtnis anwendbar ist und ob das Vermächtnis nach dem ausländischen Erbstatut dingliche Wirkung entfaltet. Im Inland ist es als Damnationslegat anzusehen (vgl. oben unter II.2.b ee).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.