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OFD Frankfurt 8.8.2011, S 2255 A - 37 - St 218

Für die Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) Satz 2 EStG ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige

• bis zum 31.12.2004
• über einen Zeitraum von mindestens 10 Jahren
• Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung

gezahlt hat. Weist der Steuerpflichtige diese Voraussetzungen nach, wird die Rente, soweit sie auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, mit dem günstigeren Ertragsanteil besteuert.

I. "Beiträge bis zum 31.12.2004"

Es wird teilweise die Ansicht vertreten, entgegen dem Gesetzeswortlaut seien auch Beiträge an berufsständische Versorgungswerke, die nach dem 31.12.2004 entrichtet werden, in die Ermittlung der erhöhten Beitragsleistungen einzubeziehen. Diese Auffassung wird von den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder nicht geteilt (vgl. Rz. 179 und Rz. 186 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, Anhang 1a II EStH 2010 = SIS 10 26 24). Der Gesetzeswortlaut und die mit der Öffnungsklausel verfolgte gesetzliche Intention sind insoweit eindeutig.

Die Öffnungsklausel wurde eingeführt, um eine Zweifachbesteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen auszuschließen. Eine derartige Zweifachbesteuerung tritt durch den mit dem AltEinkG verbesserten Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen ab dem Jahr 2005 nicht mehr auf. Für die Anwendung der Öffnungsklausel ist somit ausschließlich auf Veranlagungszeiträume vor dem 1.1.2005 abzustellen.

Die Verwaltungsmeinung wurde durch BFH-Urteile vom 19.1.2010, X R 53/08, BStBl 2011 II S. 567 = SIS 10 06 46 und vom 4.2.2010, X R 58/08, BStBl 2011 II  S. 579 = SIS 10 11 55 bestätigt. Die gegen das BFH-Urteil vom 19.1.2010, X R 53/08 eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss vom 8.4.2011, 2 BvR 844/10 wegen mangelnder Erschöpfung des Rechtswegs als unzulässig nicht zur Entscheidung angenommen.

II. 10-Jahres-Grenze

Es ist nicht erforderlich, dass die Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung in einem zusammenhängenden Zeitraum von 10 Jahren gezahlt werden. Die erhöhten Beiträge müssen über einen Zeitraum von insgesamt 10 Jahren vor dem 1.1.2005 geleistet worden sein. Dabei ist auf das einzelne Kalenderjahr abzustellen (Rz. 179 des o.g. BMF-Schreibens).

Weiterhin ist nicht erforderlich, dass die erhöhten Beiträge an einen Versorgungsträger gezahlt wurden, sondern die erforderlichen 10 Jahre können auch durch Einzahlungen an mehrere Versorgungsträger erreicht werden. Für die Frage, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags geleistet wurden, sind sämtliche Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen zusammenzurechnen, die dem einzelnen Jahr zuzurechnen sind.

Im Hinblick auf die Frage, welche Beitragszahlungen wann zu berücksichtigen sind, kam es aus Sicht der Finanzverwaltung bislang maßgeblich darauf an, "in" welchem Jahr die Beiträge gezahlt wurden, da sich die steuerliche Berücksichtigung der Beiträge nach dem sog. Abflussprinzip (§ 11 EStG) richtete. Der BFH hat sich nunmehr mit Urteilen vom 19.1.2010, X R 53/08, a.a.O. = SIS 10 06 46, vom 4.2.2010, X R 58/08, a.a.O. = SIS 10 11 55 und vom 18.5.2010, X R 1/09, BFH/NV 2010 S. 1803 = SIS 10 27 25 ausdrücklich gegen diese Verwaltungsauffassung ausgesprochen. Entscheidend sei vielmehr, "für" welche Jahre die Beiträge geleistet wurden.

Die geänderte Rechtslage wurde unter Rz. 179 des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, a.a.O. umgesetzt. Danach sind Beiträge grundsätzlich dem Jahr zuzurechnen, in dem sie gezahlt oder für das sie bescheinigt werden. Sofern Beiträge jedoch rentenrechtlich (als Nachzahlung) in einem anderen Jahr wirksam werden, sind diese dem Jahr zuzurechnen, in dem sie rentenrechtlich wirksam werden.

III. Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung

Bei der Überprüfung, ob Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, werden sämtliche Beiträge an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die dem jeweiligen Jahr zuzurechnen sind, zusammengerechnet (Rz. 181 des o.g. BMF-Schreibens).

Auch im Jahr des Ausscheidens aus dem Erwerbsleben ist auf den für das Kalenderjahr geltenden jährlichen Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung abzustellen.

IV. Nachweis

Der Antrag wird vom Steuerpflichtigen in der Regel durch Ausfüllen der Zeile 11 der Anlage R 2010 gestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der Öffnungsklausel sind i.d.R. vom Steuerpflichtigen durch entsprechende Bescheinigungen des Versorgungsträgers nachzuweisen, in denen regelmäßig auch der Teil der Leistung, der unter die Öffnungsklausel fällt, bescheinigt wird (Rz. 186 des o.g. BMF-Schreibens). Die endgültige Entscheidung darüber, ob die Öffnungsklausel zur Anwendung kommt, obliegt jedoch dem Finanzamt. Es kann jedoch i.d.R. davon ausgegangen werden, dass der Versorgungsträger den Teil der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung beruht, zutreffend ermittelt hat. Eine Überprüfung der Berechnung des Versorgungsträgers braucht demnach nur in begründeten Einzelfällen (z.B. mehrere Versorgungsträger) zu erfolgen.

Hierbei ist Folgendes zu beachten:

• Versorgungsträger stellen regelmäßig eine Bescheinigung für die Anwendung der Öffnungsklausel aus, auch wenn die 10-Jahres-Grenze nicht erfüllt ist. Die Öffnungsklausel findet nämlich auch dann Anwendung, wenn der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bei anderen Versorgungsträgern überschritten wurde, und die Jahre mit erhöhten Beiträgen insgesamt die 10-Jahres-Grenze erreichen. In Fällen, in denen weniger als 10 Jahre Beiträge oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, wird die Rente trotz Vorliegens einer Bescheinigung zur Anwendung der Öffnungsklausel insgesamt mit dem Besteuerungsanteil erfasst.
• Falls der Höchstbeitrag bei einem Versorgungsträger in mindestens 10 Jahren überschritten wurde, kann die Öffnungsklausel bei allen Renten, für die jeweils Bescheinigungen zur Anwendung der Öffnungsklausel vorliegen, mit den betreffenden individuellen Prozentsätzen angewandt werden.
• Falls der Höchstbetrag bei keinem Versorgungsträger in mindestens 10 Jahren überschritten wurde, der Steuerpflichtige jedoch in der Summe der bescheinigten Beitragsjahre mehrerer Versorgungsträger geringfügig über die 10-Jahres-Grenze kommt oder falls neben dem Prozentsatz die Anzahl der Jahre nicht bescheinigt wurde, sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel von Amts wegen zu prüfen. Hierzu sind zur Ermittlung der 10-Jahres-Grenze vom Steuerpflichtigen Aufstellungen der Versorgungsträger anzufordern, die Angaben über die für die einzelnen Jahre geleisteten Beiträge enthalten müssen. Bei deutlicher Überschreitung der 10-Jahres-Grenze ist die v.g. Prüfung entbehrlich.

Aufgrund der geänderten Rechtslage (Für-Prinzip, vgl. Tz. II) kommt die Öffnungsklausel im VZ 2011 nur dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige das Vorliegen der Voraussetzungen durch eine Bescheinigung des Versorgungsträgers nachweist, die den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 13.9.2010, a.a.O. entspricht. Wenn bei einer vorangegangenen Bescheinigung von den Grundsätzen dieses BMF-Schreibens nicht abgewichen wurde, genügt eine Bestätigung des Versorgungsträgers, dass die vorangegangene Bescheinigung den Grundsätzen dieses BMF-Schreibens entspricht. Zu Gunsten des Steuerpflichtigen können alte Bescheinigungen noch für den VZ 2010 berücksichtigt werden. Ist die neue Bescheinigung für den Steuerpflichtigen günstiger, kann diese in allen noch offenen Fällen auch schon vor VZ 2011 eingereicht werden.