BFH: Steuerliche Behandlung von Aufwendungen zur Sanierung eines Entwässerungskanals

1. Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind.
2. Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber --als Werbungskosten oder Betriebsausgaben-- sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen.

EStG § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
AO § 39 Abs. 2 Nr. 1
HGB § 255 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1
BauGB § 127 Abs. 1
BGB § 436 Abs. 1
ErbbauRG § 1 Abs. 1, § 12 Abs. 1

BFH-Urteil vom 3.9.2019, IX R 2/19 (veröffentlicht am 13.2.2020)

Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 13.9.2018, 14 K 3011/17 E = SIS 19 07 26

I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Aufwendungen für die von der zuständigen Gemeinde angeordnete Erneuerung eines durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser als sofort abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann oder ob es sich insoweit um Herstellungskosten eines von ihm auf dem Grundstück neu errichteten Gebäudes handelt.

Im Juli 2010 wurde zugunsten des Klägers ein Erbbaurecht an einem zu diesem Zeitpunkt mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück in D bestellt. Nach Abriss des alten Gebäudes ließ der Kläger auf dem Grundstück ein Zweifamilienhaus errichten. Das Gebäude wurde --nach zwischenzeitlicher Insolvenz der Baugesellschaft-- im Jahr 2016 endgültig fertiggestellt und vermietet.

Neben den Aufwendungen für den Anschluss des Hauses an das Strom-, (Trink-)Wasser- und Gasnetz trug der Kläger im Streitjahr (2014) Aufwendungen in Höhe von 10.070 € für die Beseitigung eines Schadens in dem --bereits vorhandenen-- Abwasserkanal auf öffentlichem Grund, die Erneuerung und den Anschluss des Kontrollschachts auf seinem Grundstück sowie die Hauseinführung des Abwasserrohrs. Den durch Wurzeleinwuchs entstandenen Schaden im Anschlusskanal --dem Kanal vom öffentlichen Straßenkanal bis einschließlich der ersten Reinigungs- bzw. Prüföffnung auf dem Grundstück-- hatte die Stadt D im Zusammenhang mit einem Antrag des Klägers auf Einleitung von Abwasser in die öffentliche Abwasseranlage festgestellt und den Kläger unter dem 25.11.2014 zur Sanierung des Anschlusskanals durch Setzen eines "Schlauchliners" auf eigene Kosten aufgefordert.

Die Aufwendungen des Klägers für die Beseitigung des Schadens in Höhe von 10.070 € setzen sich aus folgenden Einzelpositionen zusammen:

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. die Kosten für die Beseitigung des Kanalschadens in Höhe von 10.070 € als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 nicht an. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 879 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen Herstellungskosten des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Zweifamilienhauses darstellten, da sie der erstmaligen Herstellung eines funktionstüchtigen, bewohn- und nutzbaren Gebäudes gedient hätten. Die Kosten seien auch nicht deshalb als Erhaltungsaufwand anzusehen, weil die Kanalleitungen bereits vorhanden gewesen seien; denn ohne die Beseitigung des Wurzeleinwuchses im Anschlusskanal hätte die vorhandene Entwässerungsleitung für das neu errichtete Gebäude nicht genutzt werden können.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Er macht geltend, die im Zusammenhang mit der Beseitigung des Schadens am Abwasserkanal angefallenen Kosten stellten Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) dar. Bereits das alte, vom Kläger abgerissene Gebäude sei an das öffentliche Abwassernetz angeschlossen gewesen. Der vorhandene Abwasserkanal sei während der Bauphase auch zur Ableitung von großen Mengen Grundwasser genutzt worden.

Erst im Zuge der Genehmigung für die Entwässerung des auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Gebäudes habe sich herausgestellt, dass der Kanal unter öffentlichem Straßengrund bis zum Sammler auf seinem Grundstück beschädigt gewesen sei. Die zuständige Gemeindebehörde habe die Instandsetzung der Kanalleitung gefordert, bevor diese wieder in Betrieb habe genommen werden können. Der Anschluss an das öffentliche Abwassernetz sei mithin bereits vorhanden gewesen und nicht neu errichtet --d.h. "hergestellt"-- worden. Aufwendungen für die Instandsetzung eines sich im aktiven Betrieb befindlichen Abwasserkanals rechneten entgegen der Auffassung des FA nicht zu den Herstellungskosten, sondern zum sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand.

Der Kläger beantragt sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 10.070 € anerkannt werden.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage.

1. Ein Grundstück kann in der Weise belastet werden, dass demjenigen, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht, s. § 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes --ErbbauRG--). Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, gilt das auf dem Grundstück stehende Gebäude als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 ErbbauRG) mit der Folge, dass der Erbbauberechtigte zivilrechtlich Eigentümer des Gebäudes wird oder zumindest eine dem Eigentümer ähnliche Stellung i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) erlangt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.01.1982 - VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStBl II 1982, 533, m.w.N.). Eine Nutzungsüberlassung des im Rahmen der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes durch den Erbbauberechtigten an Dritte erfolgt dann aus eigenem Recht; der Erbbauberechtigte erzielt hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden Berücksichtigung finden.

2. Erschließungsaufwand in dem genannten Sinne wird im öffentlichen Recht unter Verwendung verschiedener Begrifflichkeiten definiert.

a) Erschließungsbeiträge im engeren Sinne des gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben werden (§ 127 Abs. 1 des Baugesetzbuchs --BauGB--). Zu den Erschließungsanlagen i.S. des § 127 Abs. 1 BauGB zählen nach Abs. 2 der Vorschrift öffentliche Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege, Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie Immissionsschutzanlagen.

b) Von den Erschließungsbeiträgen zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten eines Grundstücks (vgl. § 436 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) vom Grundstückseigentümer zu tragen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken (vgl. Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 12 GrStG Rz 8 --Aktualisierung vom 22.03.2017--; Driehaus, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB--, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gänger, NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225).

c) Weder zu den Erschließungsbeiträgen noch zu den Anliegerbeiträgen zählen die Anschlusskosten; hierunter sind Aufwendungen zu verstehen, die der Grundstückseigentümer für den Anschluss seines Grundstücks an das (bestehende) Abwasser- und Versorgungsnetz --etwa zur Einleitung der Hausabwässer in das Kanalnetz, welches unter der vorbeiführenden öffentlichen Straße verlegt ist-- aufzubringen hat (Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959).

3. Die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung richtet sich danach, ob der maßgebliche Aufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählt oder als Erhaltungsaufwand zum Werbungskostenabzug berechtigt.

a) Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1, 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--).

b) Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. BFH-Urteil vom 22.09.2009 - IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846, m.w.N.). Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsguts ist --neben der Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts (Erst-Herstellung) und der Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (Zweit-Herstellung)-- auch dann anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut --z.B. ein Gebäude oder Gebäudeteil-- aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird (BFH-Urteile vom 07.12.2010 - IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302; vom 23.11.2004 - IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543, jeweils m.w.N.).

c) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen insbesondere auch (sog. Erhaltungs-)Aufwendungen für die bloße Instandsetzung vorhandener Gebäude, Gebäudeteile oder -anlagen, soweit diese mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

4. Für die steuerliche Zuordnung von Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Grundsätze entwickelt:

a) Die Rechtsprechung rechnet Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zu, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit des Grundstücks und damit dessen Wert erhöht (BFH-Urteile vom 18.09.1964 - VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 24.11.1967 - VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vom 04.11.1986 - VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14.03.1989 - IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; vom 15.02.1989 - X R 6/86, BFH/NV 1989, 494; vom 20.07.2010 - IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35). Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif --und damit betriebsbereit i.S. des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB-- zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit des Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes (BFH-Urteile vom 07.11.1995 - IX R 99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89; vom 07.11.1995 - IX R 54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, und in BFH/NV 1989, 633; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 "Erschließungskosten/ Ergänzungsbeiträge"). Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich "erschließt" und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand --welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung-- verändert (z. B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; Spindler, Der Betrieb --DB-- 1996, 444; ders., Zeitschrift für die Notarpraxis --ZNotP-- 1998, 90; Pfirrmann in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 21 EStG Rz 300 "Erschließungsbeiträge"; Blümich/ Schallmoser, a.a.O.).

b) Vor diesem Hintergrund können Aufwendungen für eine --nachträgliche-- Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine --zusätzliche-- Zweiterschließung im Einzelfall auch sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein, wenn der Zustand des Grundstücks durch die neue Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer Werterhöhung des Grundstücks, steht dies einem Sofortabzug des Aufwands nicht entgegen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 23.02.1999 - IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079; vom 22.03.1994 - IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842; vom 19.12.1995 - IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; vom 16.07.1996 - IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178; vom 12.01.1995 - IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300 "Erschließungsbeiträge"; Blümich/Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.565).

c) Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten des Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb des Grundstücks entstanden sind (BFH-Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vgl. auch BFH-Urteile vom 19.02.1974 - VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337, und vom 19.10.1999 - IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257, jeweils zu Aufwendungen für die Straßenerschließung).

Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation --als Werbungskosten oder Betriebsausgaben-- sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (BFH-Urteile vom 06.08.1965 - VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, zum Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Kanal; vom 13.09.1984 - IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, zu "Ergänzungsbeiträgen" für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage durch die Gemeinde; s. hierzu auch Blümich/Schallmoser, a.a.O.; HHR/Pfirrmann, a.a.O.; Spindler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kupfer, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12914, 12916; Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225). Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem Grund entstanden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49).

5. Das FG ist zum Teil von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war auf dem mit einem Erbbaurecht zugunsten des Klägers belasteten Grundstück ein Abwasserkanal vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser --teilweise auf dem Erbbaugrundstück und teilweise unter öffentlichem Straßengrund verlaufende-- Abwasserkanal war auch funktionsfähig, da der Kläger in der Bauphase über die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche Kanalisation geleitet hat.

Die Aufwendungen für die Instandsetzung und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und funktionsfähigen Abwasserrohrsystems sind als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung des Grundstücks dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49). Sie sind nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert haben.

Lediglich die Aufwendungen des Klägers für die Verbindung des --sanierten-- Abwasserkanals mit dem neuen Gebäude ("Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung") in Höhe von (450,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer 85,50 € =) 535,50 € dienten insoweit der Herstellung des auf dem Erbbaugrundstück errichteten Zweifamilienhauses. Sie sind als Herstellungskosten lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug von AfA ist indes im Streitjahr (noch) nicht möglich, da das maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertiggestellt war.

6. Die Sache ist spruchreif. Die dem Kläger entstandenen Aufwendungen stehen fest; sie sind vom FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils für den BFH i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt worden. Von dem dem Kläger entstandenen Aufwand ist ein Betrag in Höhe von (10.070,25 € ./. 535,50 € =) 9.534,75 € im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.