BFH: Avalprovisionen als Schuldzinsen

1. Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG sind nach Maßgabe eines er­tragsteuerrechtlich weiten Begriffsverständnisses alle Leistungen, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu er­bringen hat, und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Siche­rung eines Kredits, mithin Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können (in diesem Sinne bereits BFH-Urteil vom 12.02.2014 ‑ IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, Rz 19).
2. Provisionen und Gebühren für ein Aval (eine Bürgschaft) zählen jedenfalls dann zu den Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG, wenn hierdurch die Rückzahlung von Fremdkapital, das dem Schuldner zeitweise zur Nutzung überlassen wurde, gesichert wird.

EStG § 4 Abs. 4a Satz 1

BFH-Urteil vom 31.8.2022, X R 15/21 (veröffentlicht am 8.12.2022)

Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 26.5.2021, 3 K 199/20 = SIS 21 13 63

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) führt als Einzelunternehmer eine Tankstelle, die er von einem Mineralölunternehmen (A) gepachtet hat. A ver­pflichtete den Kläger, zur Sicherung aller Forderungen aus der Geschäftsver­bindung und der Beistellung des Agenturbestands eine Bankbürgschaft in Höhe von (…) € zu stellen. Aufgrund dessen schloss der Kläger mit einer Bank (B) einen "Kreditvertrag für Avalkredite" in entsprechender Höhe ab. Zur Si­cherung etwaiger Rückgriffsforderungen stellte der Kläger der B eine Ausfall­bürgschaft eines weiteren Kreditinstituts (L). Für den Avalkredit der B hatte der Kläger Provisionen und Kontoführungsgebühren zu zahlen, ebenso für die Ausfallbürgschaft. Die gewinnmindernd erfassten Aufwendungen hierfür betru­gen in den Streitjahren 2.026,54 € (2014) sowie jeweils 1.824 € (2015 und 2016).

Nach den vom Finanzgericht (FG) übernommenen Berechnungen des Klägers betrugen die kumulierten Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Streitjahren 25.681,30 € (2014), 26.563,45 € (2015) und 16.542,88 € (2016).

Der Kläger nahm in seinen Gewinnfeststellungserklärungen keine Hinzurech­nung von Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG vor. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) zunächst und erließ für die Streit­jahre erklärungsgemäße Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbe­scheide. Später änderte das FA die Bescheide und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb um nicht abziehbare Schuldzinsen von 1.540,88 € (2014), 1.295,33 € (2015) und 465,08 € (2016). Es vertrat die Ansicht, neben den Zinsaufwendungen für kurzfristige Verbindlichkeiten seien auch die vorgenann­ten Provisionen und Kontoführungsgebühren als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG anzusehen. Durch deren Einbeziehung werde der Freibe­trag nach Satz 4 der Vorschrift von 2.050 € überschritten.

Den gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einspruch wies das FA hin­sichtlich der gesonderten Gewinnfeststellungen zurück; im Übrigen steht eine Einspruchsentscheidung nach Aktenlage noch aus.

Die Klage, die sich zunächst auch gegen die Gewerbesteuermessbescheide ge­richtet hatte, vom Kläger insoweit aber später zurückgenommen worden war, blieb ohne Erfolg. Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 2042 veröffentlichten ‑‑und im Rubrum auch den Gewerbesteuermess­betrag benennenden‑‑ Urteil vertrat das FG die Auffassung, dass die streitge­genständlichen Provisionen als "Schuldzinsen" i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu qualifizieren seien. Dies ergebe sich aus der von Rechtsprechung, Literatur und Finanzverwaltung vertretenen weiten Auslegung jenes Tatbestandsmerk­mals. Die Provisionen seien wirtschaftlich mit Darlehenszinsen vergleichbar; der Kläger sei Schuldner offener Forderungen des A gewesen, die er nicht so­fort habe begleichen müssen, dafür aber eine Bürgschaft zu stellen gehabt ha­be. Die Bürgschaft habe der Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens gedient. Auch der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG gebiete die Einbeziehung von Avalprovisionen. Die Überentnahmen belegten, dass der Kläger seinem Betrieb liquide Mittel entnommen habe, anstatt hiermit die Forderungen des A zu be­gleichen und so die Avalprovisionen zu vermeiden.

Mit seiner Revision bringt der Kläger vor, die streitgegenständlichen Provisio­nen unterfielen nicht dem Tatbestandsmerkmal der Schuldzinsen. Sie seien nicht für die zeitlich begrenzte Überlassung von Kapital gezahlt worden. Der Avalgeber stelle ‑‑anders als ein Darlehensgeber‑‑ kein Kapital zur Verfügung, sondern verbürge sich. Ein Liquiditätseinsatz werde erst dann geschuldet, wenn er vom Gläubiger des Schuldners in Anspruch genommen werde; die Bürgschaft sichere lediglich die Forderung des Gläubigers. Im Streitfall sei dies der Herausgabeanspruch des A gegen den Kläger auf das im Rahmen des Agenturgeschäftes Erlangte und keine Kaufpreisforderung.

Der Kläger beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 05.05.2020 und die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2014 bis 2016 vom 26.11.2019 aufzuheben.

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es meint, B habe dem Kläger Kapital zur Nutzung überlassen, und zwar in der Gestalt, dass B für Forderungen des A gegen den Kläger möglicherweise einzu­stehen habe. Die vom Kläger hierfür zu zahlenden Provisionen stünden daher in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Ent­scheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks an­derweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Fi­nanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑).

Die Revision betrifft lediglich die Gewinnfeststellung für die Jahre 2014 bis 2016 (dazu unten 1.). Die rechtliche Würdigung des FG, die an B gezahlten Avalprovisionen und Kontoführungsgebühren seien als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu behandeln, wird nicht von ausreichenden tatsächli­chen Feststellungen getragen (unten 2.). Aufgrund dieses Rechtsfehlers geht die nicht spruchreife Sache an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das Revisionsverfahren bezieht sich ausschließlich auf die gesonderte Ge­winnfeststellung für die Jahre 2014 bis 2016. Nur hierüber hat die Vorinstanz entschieden. Soweit im Rubrum der angefochtenen Entscheidung auch der Ge­werbesteuermessbetrag für die vorgenannten Jahre aufgeführt ist, erfolgte dies offenkundig irrtümlich. Der Kläger hatte seine auch hiergegen gerichtete Klage bereits mit Schreiben vom 18.07.2020 zurückgenommen. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus den Schriftsätzen des Klägers im Revisionsverfah­ren. Diese benennen im Betreff zwar jeweils ‑‑wie das angefochtene Urteil‑‑ auch den Gewerbesteuermessbetrag. Der Revisionsantrag verdeutlich aller­dings, dass der Kläger nur die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre angrei­fen will.

2. Die Entscheidung des FG, die streitgegenständlichen Provisionen und Ge­bühren seien Aufwendungen, die entsprechend der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG (unten a) als Schuldzinsen (unten b) zu qualifizieren seien, beruht nicht auf ausreichenden tatsächlichen Feststellungen (unten c).

a) § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG bestimmt, dass Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der Vorschrift nicht abziehbar sind, wenn Überentnahmen getä­tigt worden sind. Als Überentnahme versteht das Gesetz den Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjah­res übersteigen (Satz 2 der Vorschrift), wobei die nicht abziehbaren Schuldzin­sen typisiert mit 6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einla­gen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt werden (Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag ‑‑höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen‑‑ ist nach Satz 4 der Vorschrift dem Gewinn hinzuzurechnen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, den Betriebsausgabenabzug für betrieblich veranlasste Schuldzinsen insoweit rückgängig zu machen, als jener Zinsaufwand durch Überentnahmen und damit durch außerbetriebliche Vorgänge veranlasst ist (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 12.02.2014 ‑ IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 21).

b) Der Begriff der Schuldzinsen, den das EStG in seiner aktuellen Fassung neben § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG insbesondere auch in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG verwendet, ist nicht legaldefiniert.

aa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat jenen Begriff für Zwecke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG seit jeher nicht in einem zivilrechtlichen ‑‑engen‑‑ Verständnis i.S. von § 488 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetz­buchs (BGB), sondern wirtschaftlich ‑‑und somit weiter‑‑ ausgelegt.

Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu er­bringen hat und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Siche­rung eines Kredits, d.h. Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vor­gangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden kön­nen (so BFH-Urteil vom 22.09.2005 ‑ IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279, unter II.1.a; zuvor bereits BFH-Urteile vom 29.10.1985 ‑ IX R 56/82, BFHE 145, 52, BStBl II 1986, 143; vom 23.01.1990 ‑ IX R 8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 01.10.2002 ‑ IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399, unter II.2.a; vom 01.10.2002 ‑ IX R 12/00, BFHE 200, 519, BStBl II 2003, 398, unter II.1.b; zuletzt BFH-Urteil vom 06.12.2021 ‑ IX R 8/21, BFH/NV 2022, 713, Rz 19). Maßgebend ist die Zweckbestimmung der Aufwendungen, ein Darlehen zu erlangen oder zu sichern (statt vieler BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 713, Rz 19, mit Anmerkung von Graw, Höchstrichterliche Finanzrecht­sprechung 2022, 631), sodass es unerheblich ist, ob diese dem Geldgeber oder einer dritten Person zufließen (BFH-Urteil in BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399, unter II.2.a).

bb) Diese ertragsteuerrechtlich weite Auslegung des Schuldzinsenbegriffs hat der IV. Senat des BFH für Zwecke des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG übernommen (Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621, Rz 19; ebenso FG Köln, Urteil vom 21.08.2013 ‑ 14 K 3754/11, EFG 2014, 173, Rz 17 ff., rechtskräftig). Diese Auffassung wird zudem von der Finanzverwaltung (Schreiben des Bun­desministeriums der Finanzen vom 02.11.2018 ‑ IV C 6 ‑ S 2144/07, BStBl I 2018, 1207, Rz 19) sowie im Schrifttum geteilt (u.a. Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 523; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach ‑‑HHR‑‑ § 4 EStG Rz 1050; BeckOK EStG/Meyer, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 4 Rz 2659; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 555; Brandis/ Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 616; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 4 Rz 188; Bartone in Korn, § 4 EStG Rz 777.3).

cc) Der Senat schließt sich der vorgenannten Ansicht an. Hierfür spricht insbe­sondere das Gebot einer einheitlichen Auslegung nicht legaldefinierter Rechts­begriffe, die innerhalb desselben Gesetzes mehrfach verwendet werden, zumal sowohl § 4 Abs. 4a als auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG systematisch als Ein­künfteermittlungsvorschriften einzuordnen sind. Hinzu kommt, dass die Geset­zesbegründungen zur Einführung der Begrenzung des Schuldzinsenabzugs (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402; Begründung des Gesetzentwurfs vom 09.11.1998, BTDrucks 14/23, S. 169) bzw. zu deren inhaltlicher Neuausgestaltung (Steuerbereinigungsge­setz 1999 vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601; vgl. insoweit Bericht des Fi­nanzausschusses vom 11.11.1999, BTDrucks 14/2070, S. 16 f.) keine Anhalts­punkte dafür enthalten, dass für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG ein von der Kerndefinition der Rechtsprechung abweichender Schuldzinsbegriff gelten soll. Ein engeres Verständnis stünde zudem im Widerspruch zur Grundkonzeption des § 4 Abs. 4a EStG, wonach nur bei ‑‑periodenübergreifend betrachteten‑‑ Liquiditätsüberschüssen des Betriebs Entnahmen des Steuerpflichtigen ohne steuerliche Auswirkung auf den betrieblichen Schuldzinsenabzug zu belassen sind (vgl. BTDrucks 14/2070, S. 16; ebenso FG Köln in EFG 2014, 173, Rz 19 f., rechtskräftig; s. zur periodenübergreifenden Berechnung der Über‑ und Unterentnahmen Senatsurteil vom 14.03.2018 ‑ X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 25 ff., und BFH-Urteil vom 17.05.2022 ‑ VIII R 38/18, Deutsches Steuerrecht 2022, 1754, Rz 18).

c) Der rechtlichen Würdigung der Vorinstanz, die an B gezahlten Avalprovisio­nen nebst Kontoführungsgebühren seien als Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu qualifizieren, liegen keine ausreichenden tatsächlichen Fest­stellungen zugrunde.

aa) Das FG hat seine Auffassung, die Provisionen und Gebühren seien tatbe­standlich Schuldzinsen, damit begründet, dass der Kläger Schuldner offener Forderungen des Mineralölunternehmens A gewesen sei und das von B ge­stellte Aval der Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens (des Klägers) ge­dient habe. Diese Ausführungen versteht der Senat so, dass das FG meint, A habe dem Kläger einen Warenkredit gewährt, der durch das Aval der B gesi­chert worden sei (so auch Wackerbeck, EFG 2021, 2044, in seiner Anmerkung zur Entscheidung der Vorinstanz).

bb) Hätte ein solcher Kredit des A zugunsten des Klägers tatsächlich vorgele­gen, träfe die Entscheidung der Vorinstanz nach Maßgabe des weiten ertrag­steuerrechtlichen Schuldzinsenbegriffs rechtlich zu. Allerdings lassen sich für die Würdigung, dem Kläger sei ein durch das Aval zu sichernder Warenkredit gewährt worden, keine tatsächlichen Anhaltspunkte finden; sie wird zudem vom Kläger angegriffen und bindet den Senat daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO.

cc) Ausweislich der vom FG festgestellten Ergänzung Nr. (…) zum Tankstellen-Verwalter-Vertrag war das Aval vornehmlich zur Sicherung aller Forderungen des A aus der Geschäftsverbindung und für die "Beistellung des Agenturbe­stands" zu erbringen. Agenturgeschäfte zeichnen sich dadurch aus, dass ein Dritter ‑‑hier der Kläger als Verwalter der Tankstelle‑‑ Geschäfte im fremden Namen und auf fremde Rechnung vermittelt (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 30.06.2005 ‑ III R 76/03, BFHE 210, 551, BStBl II 2006, 84, unter II.2.b, sowie Urteil des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 12.02.2003 ‑ VIII ZR 130/01, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2003, 821, unter B.I.1.). Die Agenturware, die zur Veräußerung ver­mittelt wird, steht weder im zivilrechtlichen noch im wirtschaftlichen Eigentum des Verwalters (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1974 ‑ I R 255/71, BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518). Verbindlichkeiten aus der Anschaffung von Umlaufvermö­gen sind ‑‑soweit der Agentur-Warenbestand betroffen ist‑‑ aus Sicht des Klä­gers somit nicht vorstellbar.

3. Aufgrund des vorgenannten Rechtsfehlers geht die Sache zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an die Vorinstanz zurück. Der Se­nat kann nach Maßgabe der bislang getroffenen Feststellungen nicht hinrei­chend sicher selbst entscheiden, ob die streitgegenständlichen Provisionen und Gebühren als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu werten sind.

4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zunächst das zivilrechtlich maßgebliche Vertragsverhältnis zwischen dem Mineralölunternehmen A und dem Kläger festzustellen und in diesem Zusammenhang insbesondere die Regelungen zur Abrechnung der Erlöse aus dem Agenturbestand zu berücksichtigen haben. Hieran anknüpfend wird erneut darüber zu befinden sein, ob die an B gezahl­ten Avalprovisionen und Kontoführungsgebühren sowie ‑‑was das FG bislang noch gar nicht gewürdigt hat‑‑ die an L entrichteten Provisionen für die Aus­fallbürgschaft den Anforderungen an den Schuldzinsenbegriff des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG genügen. Hierzu weist der Senat ‑‑ohne rechtliche Bindungswir­kung nach § 126 Abs. 5 FGO‑‑ auf Folgendes hin:
a) Mit Blick auf die oben genannte Definition des ertragsteuerrechtlichen Be­griffs der Schuldzinsen dürften die in Rede stehenden Provisionen ‑‑anders als das FA in seiner Revisionserwiderung anführt‑‑ nicht für dem Kläger zur Nut­zung überlassenes Kapital gezahlt worden sein. Denn der Avalkreditvertrag ist, ebenso wie die klassische Bürgschaft, kein Darlehen gemäß § 488 Abs. 1 Satz 1 BGB. Es handelt sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von § 675 BGB (BGH-Urteil vom 17.04.2018 ‑ XI ZR 238/16, Der Betrieb 2018, 1790, Rz 24, m.w.N.; Pamp in Ellenberger/Bunte, Bankrechts-Handbuch, 6. Aufl., § 50 Rz 38), der nicht in der Hingabe von Geld, sondern darin be­steht, dass das Kreditinstitut mit seinem Namen und seinem Kredit für die Verbindlichkeiten des Kunden einzustehen bereit ist und eine Haftungszusage erteilt (u.a. BFH-Urteil vom 27.03.2007 ‑ VIII R 27/05, BFHE 217, 479, BStBl II 2010, 21, unter II.2.b, m.w.N.).
b) Sollten sich der Avalkredit der B und nachfolgend die Ausfallbürgschaft der L im Wesentlichen ‑‑wofür aus Sicht des Senats einiges sprechen könnte‑‑ auf den in Geld bestehenden Herausgabeanspruch des A auf das Erlangte aus den Agenturgeschäften gemäß §§ 675 Abs. 1, 667 BGB beziehen, wird das FG zu erwägen haben, ob diese Sicherheiten finanzierungsbezogenen Charakter (vgl. zu diesem Begriff HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 360; Wackerbeck, EFG 2021, 2044) haben. Hierbei dürfte von Bedeutung sein, ob der Kläger nach Maßgabe der vom FG festzustellenden vertraglichen Vereinbarungen berechtigt war, über die für Rechnung der A vereinnahmten Erlöse aus dem Agenturgeschäft bis zu deren Abführung für eigene Zwecke zu verfügen. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, hätte das Aval der B keine Kreditfinanzierung gesichert.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.